Подборки из журналов бухгалтеру. Страховые взносы и ндфл с оплаты труда иностранных работников Ндфл нерезиденты в году ставка

О налогообложении физических лиц, являющихся нерезидентами Российской Федерации 1. Определение статуса физического лица
Для целей уплаты налога на доходы физических лиц (НДФЛ) физические лица делятся на налоговых резидентов Российской Федерации и на лиц, ими не являющихся - нерезидентов. К доходам резидентов и нерезидентов применяются разные налоговые ставки - 13 процентов и 30 процентов (п.п. 1 и 3 ст. 224 Налогового кодекса Российской Федерации).
Налоговыми резидентами признаются физические лица, находящиеся на территории нашей страны не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ).
Данный период не прерывается даже тогда, когда физическое лицо выезжает за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения. Подтвердить нахождение за границей в целях лечения или обучения можно следующими документами:
- договором (либо справкой) с образовательным (медицинским) учреждением;
- копией паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы (письмо Минфина России от 26 июня 2008 г. № 03-04-06-01/182).
Независимо от фактического времени нахождения в РФ налоговыми резидентами признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы РФ.

2. Как считать 183 дня?
Статьей 6.1 НК РФ установлено, что течение срока, исчисляемого днями, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало.
В связи с этим течение срока фактического нахождения работника на территории РФ начинается на следующий день после календарной даты, являющейся днем его прибытия на территорию РФ. День отъезда за рубеж считается днем нахождения в РФ.
При определении налогового статуса имеет значение только фактическое, документально подтвержденное время нахождения физического лица в РФ. Намерения физического лица относительно времени нахождения в Российской Федерации при определении его налогового статуса в расчет не принимаются. Определение налогового статуса исходя из предполагаемого (в том числе исходя из трудового договора) времени нахождения в Российской Федерации Кодексом не предусмотрено (Письма Минфина России от 07.11.2007 N 03-04-06-01/377, от 25.06.2007 N 03-04-06-01/200, от 13.06.2007 N 03-04-06-01/185).
Исключение составляют случаи приема на работу граждан Белоруссии, которые признаются налоговыми резидентами РФ с момента заключения трудового договора с работодателем - российской организацией на срок не менее 183 дней в календарном году (см. Письма Минфина РФ от 29.03.2007 N 03-04-06-01/94, от 26.12.2005 N 03-05-01-04/396, от 15.08.2005 N 03-05-01-03/82).

3. Какими документами подтвердить нахождение на территории РФ?
Даты прибытия на территорию России и отъезда из России устанавливаются по отметкам пограничного контроля в загранпаспорте.
Если физическое лицо является гражданином иностранного государства, с которым у Российской Федерации существует действующее соглашение о безвизовом режиме, то для целей получения подтверждения за указанный в заявлении период представляются дополнительные документы, подтверждающие фактическое нахождение этого лица на территории Российской Федерации не менее 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Такими документами могут быть, например, справка с места работы в Российской Федерации, копия табеля учета рабочего времени из других организаций, копии договоров возмездного оказания услуг, копии авиа- и железнодорожных билетов и др. (Письмо Минфина России от 05.02.2008 N 03-04-06-01/31).
Следует иметь ввиду, что вид на жительство не является документом, свидетельствующим о фактическом времени нахождения гражданина на территории страны, а лишь подтверждает право физического лица на проживание в ней, а также его право на свободный выезд и въезд в страну (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации"). Налоговый кодекс не предусматривает специального порядка определения налогового статуса физических лиц в зависимости от гражданства. Ответственность за правильность его определения у физического лица - получателя дохода лежит на организации, являющейся налоговым агентом (Письмо Минфина России от 26.10.2007 N 03-04-06-01/362).

4. Ставка налога на доходы физических лиц (НДФЛ)
Налоговые ставки устанавливаются также в зависимости от того, является ли физическое лицо резидентом:
- для резидентов - 13%, если иное не предусмотрено настоящей статьей;
- для нерезидентов - 30% (за исключением доходов, получаемых в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций, в отношении которых налоговая ставка равна 15%).
В случае изменения налогового статуса работника перерасчет сумм НДФЛ производится с момента, когда его статус за налоговый период более изменяться не может, либо по окончании налогового периода.
Если по итогам налогового периода сотрудник будет являться налоговым резидентом, то по его доходам от источников в РФ сумму налога, ранее рассчитанную по ставке 30%, следует пересчитать по ставке 13% как с резидента (Письмо Минфина России от 22.11.2007 N 03-04-06-01/406).
Если по итогам какого-либо налогового периода физическое лицо не будет являться налоговым резидентом (например, в случае окончательного отъезда из РФ до достижения 183 дней нахождения в РФ в данном календарном году), а налог с доходов, выплаченных до отъезда, удерживался исходя из наличия на каждую дату фактического получения дохода (с учетом предшествующего каждой такой дате 12-месячного периода) статуса налогового резидента по ставке 13%, то сумма налога, подлежащая уплате, должна быть пересчитана по ставке 30% (Письмо Минфина России от 04.07.2007 N 03-04-06-01/210).
Данный перерасчет осуществляется с начала налогового периода, в котором произошло изменение налогового статуса.

5. Устранение двойного налогообложения
В соответствии с пунктом 3 статьи 224 НК РФ налоговая ставка в размере 30 процентов устанавливается в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации.
Согласно статье 7 НК РФ, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 2 статьи 232 НК РФ для получения налоговых привилегий, предусмотренных международным договором, налогоплательщик должен представить в налоговые органы Российской Федерации официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения. Подтверждение может быть представлено как до уплаты, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение налоговых привилегий.
В случае отсутствия такого подтверждения налогообложение доходов, полученных лицом, не являющимся налоговым резидентом Российской Федерации, производится по ставке 30 процентов.

6. Налогообложение единым социальным налогом (ЕСН)
По общему правилу выплаты работникам-иностранцам облагаются ЕСН в том же порядке, что и выплаты работникам-россиянам. Начислять ЕСН нужно на выплаты и вознаграждения, которые производятся иностранцам по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг) или авторским договорам, согласно п. 1 ст. 236, п. 1 ст. 237 НК РФ.
Несмотря на то, что по общему правилу выплаты иностранцам облагаются ЕСН так же, как и выплаты россиянам, одна особенность здесь все-таки есть. И заключается она в том, что на порядок исчисления суммы ЕСН к уплате в федеральный бюджет оказывает влияние статус иностранца в России. В частности, является иностранец постоянно проживающим, временно проживающим или временно пребывающим на территории РФ.
Это связано с тем, что сумма ЕСН определяется отдельно по федеральному бюджету, ФСС РФ, ФФОМС и ТФОМС (п. 1 ст. 243 НК РФ). При этом налог, исчисленный для уплаты в федеральный бюджет по каждому физическому лицу, подлежит уменьшению на сумму начисленных за тот же период страховых взносов на ОПС (налоговый вычет). Это установлено абз. 2 п. 2 ст. 243 НК РФ.
В свою очередь, взносы на ОПС начисляются только на выплаты тем иностранцам, которые постоянно или временно проживают в РФ (п. 1 ст. 7 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", далее - Федеральный закон N 167-ФЗ), т.е. застрахованным. Застрахованные лица - лица, на которых распространяется обязательное пенсионное страхование в соответствии с Федеральным законом N 167-ФЗ. Застрахованными лицами являются граждане Российской Федерации, а также постоянно или временно проживающие на территории Российской Федерации иностранные граждане и лица без гражданства
Таким образом, если работник-иностранец находится на территории РФ в статусе временно пребывающего, то налоговый вычет по ЕСН в отношении этого работника не применяется.

7. Об уведомлении налоговых органов
В соответствии с пп.4 п.8 ст.18 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации» работодатель или заказчик работ (услуг), пригласившие иностранного гражданина в Российскую Федерацию в целях осуществления трудовой деятельности либо заключившие с иностранным работником в Российской Федерации новый трудовой договор или гражданско-правовой договор на выполнение работ (оказание услуг), обязаны уведомить налоговый орган по месту своего учета о привлечении и об использовании иностранных работников в течение десяти дней со дня подачи ходатайства о выдаче иностранному гражданину приглашения в целях осуществления трудовой деятельности, либо прибытия иностранного гражданина к месту работы или к месту пребывания, либо получения иностранным гражданином разрешения на работу, либо заключения с иностранным работником в Российской Федерации нового трудового договора или гражданско-правового договора на выполнение работ (оказание услуг), либо приостановления действия или аннулирования разрешения на привлечение и использование иностранных работников, либо приостановления действия или аннулирования разрешения на работу иностранному гражданину, зарегистрированному в качестве индивидуального предпринимателя, либо аннулирования разрешения на работу иностранному работнику.
Работодатель обязан уведомлять налоговый орган при наступлении хотя бы одного из перечисленных оснований, но в отношении каждого из привлекаемых к осуществлению трудовой деятельности иностранных граждан.
За неуведомление налогового органа о привлечении к трудовой деятельности в Российской Федерации иностранного гражданина или лица без гражданства на основании ч.3 ст.18.15 Кодекса РФ об административных правонарушениях работодатель - юридическое лицо может быть привлечен к административной ответственности в виде штрафа в размере от четырехсот тысяч до восьмисот тысяч рублей либо в виде приостановления деятельности на срок до девяноста суток. На должностных лиц за указанное правонарушение налагается штраф в размере от тридцати пяти тысяч до пятидесяти тысяч рублей, на граждан - в размере от двух тысяч до пяти тысяч рублей.

Отдел налогообложения физических лиц
Управления Федеральной налоговой службы
по Камчатскому краю

Налоговым резидентом Российской Федерации является человек, который находится под налоговой юрисдикцией РФ. Понимание того, является ли человек налоговым резидентом РФ или нет нужно для правильного начисления и удержания налога на доходы (НДФЛ) . Резиденты России уплачивают подоходный налог в размере 13% (кроме исключений, см. п. 2 статьей 224 Налогового Кодекса Российской Федерации), а нерезиденты - в размере 30% (п. 3 статьей 224 Налогового Кодекса Российской Федерации) и в отличии от резидентов, они не могут оформить налоговые вычеты по НДФЛ.

С 2015 года уменьшился налог для некоторых категорий нерезидентов РФ. Так, работодатели теперь должны платить более высокие страховые взносы за счет обложения заработка временно пребывающих в РФ иностранцев по безвизовому режиму.

К общим правилам обложения налогом нерезидентов РФ , также необходимо принимать во внимание правила, которые содержатся в международных договорах РФ.

Нерезиденты в налоговом законодательстве РФ.

В статьей 207 Налогового Кодекса Российской Федерации критерием для определения налогового резидента является время нахождения физического лица на территории РФ — от 183 календарных дней на протяжении 12 идущих подряд месяцев. Причем в пп. 2.1 и 3 статьей 207 Налогового Кодекса Российской Федерации описаны также причины выезда за границу, которые не берутся во внимание при исчислении периода:

• на срок не больше 6 месяцев для лечения либо обучения;
• на морские месторождения углеводородного сырья;
• заграничные командировки военнослужащих, сотрудников госорганов власти и органов местного самоуправления.

Резидентами РФ являются также физические лица, которые пребывали на территории Республики Крым с 18 марта по 31 декабря 2014 г. При этом не длительные (до 6 месяцев) выезды из РФ не прерывают расчетный период.

Остальные физические лица при получении доходов от источников в России признаются физлицами нерезидентами.

Ставки налога для физических лиц нерезидентов РФ.

Доходы физических лиц, которые не являются резидентами России , включая те, по которым, согласно с п. 2 статьей 224 Налогового Кодекса Российской Федерации, для резидентов используется ставка 35%, подлежат обложению по ставке 30% (п. 3 статьей 224 Налогового Кодекса Российской Федерации). Этим же пунктом по некоторым типам доходов либо обстоятельствам их получения используется более низкая ставка 13%:

1. от работы по найму иностранных граждан, которые работают по патенту;
2. от трудовой деятельности иностранцев, с соблюдением условий признания их высококвалифицированными специалистами;
3. от осуществления трудовой деятельности участниками (членами их семей) Государственной программы;
4. от исполнения трудовых обязанностей членами экипажей судов, которые ходят под российским флагом;
5. от осуществления трудовой деятельности лицами, которые признаны беженцами либо которые получили политическое убежище.

Налоговая ставка в 15% используется по дивидендам от долевого участия в российских организациях.

Кроме того, с 01.01.2015 граждане Армении, Белоруссии и Казахстана уплачивают НДФЛ в размере 13% с доходов, которые они получают по договорам найма, вне зависимости от сроков их нахождения в РФ.

НДФЛ по доходам нерезидента РФ, полученным по договору найма.

Согласно с пунктом 2 статьи 223 Налогового Кодекса Российской Федерации вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей считается полученным работником, в том числе физлицом нерезидентом , в последний день отчетного месяца, а при прекращении трудового договора — в последний рабочий день. На эту дату налоговый агент рассчитывает число дней пребывания нерезидента в РФ. Расчет налога в случае нарушения правила 183 дней осуществляется отдельно по каждой выплате без использования стандартного налогового вычета по ставке 30%.

Если время нахождения физлица на территории РФ в 183 дня подтверждено, то работник считается резидентом. НДФЛ исчисляется нарастающим итогом с начала года (налогового периода) по налоговой ставке 13% учитывая удержанный налог в прошедшие месяцы по ставке 30%.

После завершения налогового периода перерасчет и возврат НДФЛ производит ФНС когда будут поданы декларация 3-НДФЛ и документы, которые подтверждают статус налогового резидента, в налоговую инспекцию по месту постановки на учет плательщика.

Особенности налогообложения нерезидентов РФ.

Согласно со статьей 207 Налогового Кодекса Российской Федерации налогоплательщиками НДФЛ принимаются резиденты РФ и физические лица нерезиденты РФ. Т.о., все права и обязанности, которые предусматриваются Налоговым Кодексом Российской Федерации для налогоплательщиков, работают и для нерезидентов, учитывая особенности, оговоренные в главе 23 Налогового Кодекса Российской Федерации и межгосударственными соглашениями РФ.

При чем, обложение налогом происходит с учетом межправительственного соглашения по устранению двойного налогообложения, которое существует между РФ и государством, в котором физлицо является резидентом.

Правила возврата излишне уплаченного налога оговорены в статье 232 Налогового Кодекса Российской Федерации. Для этого физическому лицу нужно приложить такие документы:

• доказательство, что человек является резидентом страны, с которой у РФ есть соглашение об устранении двойного налогообложения;
• справку о начисленном доходе, по которому налогоплательщик хочет освободиться от уплаты налога;
• подтверждение уплаты налога с этой суммы в стране резидента.

Документы должны быть поданы в течение года после завершения налогового периода, за который плательщик хочет получить возврат излишне уплаченного налога.

Страховые взносы с нерезидентов РФ.

В отличие от налогового, законодательство о страховых взносах не разделяет физических лиц на резидентов и нерезидентов страны. Некоторые пункты имеют отношение к иностранным гражданам, которые работают на территории РФ.

С начала 2015 г. база для начисления страховых взносов учитывает заработки иностранных граждан, которые пребывают в России временно, кроме граждан, которые являются высококвалифицированными специалистами. Для этой категории лиц установлен пониженный тариф страховых взносов в ФСС, равный 1,8%.

По ставке 30% облагают доходы, полученные на территории России гражданами (как иностранными, так и нашими соотечественниками), которые находятся в России меньше 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Их называют налоговыми нерезидентами.

Ставки НДФЛ установлены статьей 224 Налогового кодекса. С большинства доходов налоговых резидентов налог удерживают по ставке 13%.

Эта ставка применима и для некоторых нерезидентов, о чем сказано в пункте 3 статьи 224 Налогового кодекса:

• высококвалифицированных иностранных специалистов;
• беженцев (абзац введен Законом от 4 октября 2014 года № 285-ФЗ);
• работников, являющихся гражданами стран – членов ЕАЭС.

При подсчете 183 дней пребывания на территории России в их количество не включается время нахождения за границей, кроме краткосрочных (менее шести месяцев) выездов для лечения и обучения – они включаются. Обязательное условие: сразу после окончания обучения или лечения работник должен вернуться в РФ (письмо Минфина России от 26 сентября 2012 г. № 03-04-05/6-1128). Но если по договору с иностранным образовательным учреждением обучение длится более шести месяцев, не учитывается при подсчете дней нахождения человека в России весь период его обучения – нахождения за пределами РФ в целях этого обучения (письмо Минфина России от 8 октября 2012 г. № 03-04-05/6-1155). Все дни, когда человек лечился за рубежом или проходил обучение, должны быть подтверждены документально: договорами с медицинскими (образовательными) организациями или справками от них с указанием времени лечения (обучения), а также копиями паспортов физлица с отметками пограничного контроля.

Никаких ограничений по возрасту человека, видам учебных заведений и изучаемых дисциплин, лечебных учреждений и видам заболеваний, странам, в которых граждане России могут обучаться или лечиться, не установлено (письмо ФНС России от 23 сентября 2008 г. № 3-5-03/529@).

Важным условием для того, чтобы периоды краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения были засчитаны в период нахождения человека на территории России, является цель поездки. Если он выезжал за рубеж с иной целью, но, находясь в иностранном государстве, прошел лечение (или обучение), эти дни включить в период, подтверждающий резидентство, не получится (письмо Минфина России от 26 сентября 2012 г. № 03-04-05/6-1128).

При подсчете дней фактического пребывания человека в Российской Федерации за период следующих подряд 12 месяцев в него входит время до заключения трудового договора (письмо Минфина России от 27 ноября 2008 г. № 03-04-06-01/323). Но только в случае, если законность нахождения подтверждена документально. Если таких документов нет, подсчет 183 дней нахождения на территории РФ следует вести с первого дня работы иностранца в компании.

Обратите внимание

Иностранные работники из стран – членов ЕАЭС могут претендовать на получение налоговых вычетов (в том числе на детей) только после того, как приобретут статус налогового резидента РФ, - после полугода проживания в России (письмо Минфина РФ от 9 апреля 2015 г. № 03-04-06/20223).

Как пересчитать НДФЛ в связи с изменением резидентства

Так как налоговый статус работника в течение налогового периода может изменяться, его (статус) следует контролировать, поскольку от этого зависит ставка НДФЛ.

Относительно даты, на которую нужно определять налоговый статус работника налоговики дали разъяснение в письме ФНС от 6 сентября 2016 г. № ОА-3-17/4086. Это нужно делать на дату фактического получения дохода. Связано это с тем, что Федеральный закон от 2 мая 2015 года № 113-ФЗ установил для доходов разных видов, облагаемых НДФЛ, разные даты их фактического получения.

Если статус иностранного работника изменился с резидента на нерезидента, в середине года пересчитывать налог, удержанный с начала года по ставке 13%, не нужно. Окончательный налоговый статус сотрудника в зависимости от времени его нахождения в РФ определяется по итогам налогового периода, тогда и следует пересчитать удержанный с начала года налог.

ПРИМЕР 1. РАСЧЕТ НДФЛ В СВЯЗИ С ИЗМЕНЕНИЕМ РЕЗИДЕНТСТВА

В январе, феврале, марте, апреле отчетного года иностранный работник с окладом 20 000 руб. в месяц был налоговым резидентом РФ. Из его доходов за эти месяцы бухгалтер удержал НДФЛ по ставке 13% общей суммой 10 400 руб. (20 000 руб. × 4 мес. × 13%).

При выплате дохода в мае бухгалтер установил, что статус работника поменялся на нерезидента. Поэтому за май НДФЛ с дохода работника был удержан по ставке 30% в сумме 6000 руб. (30% × 20 000 руб.).

В начале июня работник снова приобрел статус резидента РФ, и на 30 июня (дата начисления зарплаты за июнь) в этом статусе остался. Значит, за июнь НДФЛ рассчитывается по ставке 13% и составляет 2600 руб.

В июле статус работника снова поменялся на нерезидента и оставался таковым до конца года. За июль и до конца года НДФЛ с его доходов исчислялся по ставке 30% и за шесть месяцев (июль – декабрь) составила 36 000 руб. (20 000 руб. × 6 мес. × 30%).

В конце налогового периода НДФЛ, удержанный исходя из ставки 13%, за январь, февраль, март, апрель и июнь, следует пересчитать по ставке 30%.

Бухгалтер рассчитал сумму НДФЛ с выплаченной работнику заработной платы за декабрь. Поскольку на дату начисления дохода он не является налоговым резидентом РФ, НДФЛ удерживается по ставке 30% в размере 6000 руб. (20 000 руб. × 30%).

НДФЛ, удержанный из доходов работника по ставке 13% за январь, февраль, март, апрель, июнь, следует пересчитать по ставке 30%. Сумма НДФЛ к доплате в бюджет составила 17 000 руб. (20 000 руб. × 5 мес. × 30% – 20 000 руб. × 5 мес. × 13%).

Общая сумма налога, подлежащая уплате в бюджет с доходов работника за декабрь, составляет 23 000 руб. (6000 руб. + 17 000 руб.). Удерживаемая сумма налога не может превышать 50% от денежной выплаты (п. 4. Ст. 226 НК РФ). Значит, при выплате дохода данному иностранному работнику за декабрь можно удержать НДФЛ в сумме 10 000 руб. (20 000 руб. × 50%).

Обратите внимание

Если гражданин государства – члена ЕАЭС, работающий по найму в российской организации, приобретает статус налогового нерезидента, НДФЛ, исчисленный с его доходов по общей ставке, пересчету по ставке 30% не подлежит (письмо ФНС России от 28 ноября 2016 г. № БС-4-11/22588@).

Что делать, если работник по итогам отчетного года не являлся налоговым резидентом РФ, а в следующем году приобрел этот статус. Минфин России в своем письме от 16 марта 2016 года № 03-04-05/14418 пояснил, что налоговый статус физического лица, определенный по итогам налогового периода, не может измениться в зависимости от времени нахождения физического лица в России в следующем налоговом периоде. То есть, если по итогам 2016 года физическое лицо не приобрело статус налогового резидента (находилось в Российской Федерации менее 183 дней), перерасчет сумм НДФЛ, уплаченных в 2017 году по ставке 30%, не производится.

Если же работник в середине года стал резидентом РФ и его статус больше не может измениться (то есть физлицо находилось в России более 183 дней с начала года), то его зарплата облагается НДФЛ по ставке 13 процентов. В такой ситуации налоговый агент должен руководствоваться пунктом 3 статьи 226 НК РФ. В данной норме оговорено, что НДФЛ необходимо исчислять ежемесячно нарастающим итогом с начала налогового периода с зачетом уже удержанной суммы налога. Поэтому в случаях, когда статус работника в данном налоговом периоде уже не изменится, налоговый агент может до окончания года зачесть сумму налога, удержанную по ставке 30 процентов, в счет налога, рассчитанного по ставке 13 процентов.

Если налог, удержанный по ставке 30 процентов, до окончания календарного года будет зачтен не полностью, то физлицо может обратиться за возвратом оставшейся суммы излишне удержанного НДФЛ в налоговую инспекцию по месту жительства или месту пребывания (подп. 1.1 ст. 231 НК РФ) (письма Минфина России от 26 сентября 2017 года № 03-04-06/62126, от 15 февраля 2016 г. № 03-04-06/7958).

ПРИМЕР 2. ПЕРЕРАСЧЕТ НДФЛ ПРИ ИЗМЕНЕНИИ СТАТУСА РАБОТНИКА С НЕРЕЗИДЕНТА НА РЕЗИДЕНТА В СЕРЕДИНЕ ГОДА

С 1 января по 31 июля 2017 года работник являлся налоговым нерезидентом. Ему установлен оклад 25 000 руб. в месяц. Его совокупный доход за этот период составил 175 000 руб. Сумма НДФЛ, удержанная с этого дохода, составила 52 500 руб. (175 000 руб. × 30%).

С 1 августа статус работника поменялся, и он стал налоговым резидентом. За период с января по июль с доходов работника НДФЛ должен быть удержан по ставке 13% в сумме 22 750 руб. Переплата налога за этот период составила 29 750 руб. (52 500 руб. – 22 750 руб.).

Зачет переплаты налоговый агент будет производить в счет последующих платежей. Оклад работника до конца года не изменился.

За август – декабрь 2017 г. сумма удержанного НДФЛ составит 16 250 руб. (25 000 руб. × 5 мес. × 13%).

В счет этой суммы можно зачесть часть переплаченного за налоговый период налога. За возвратом остатка переплаты по НДФЛ в размере 13 500 руб. (29 750 руб. – 16 250 руб.) работник должен будет обратиться в налоговую инспекцию по месту своей регистрации.

Действующее фискальное законодательство предусматривает необходимость расчета и перечисления НДФЛ с нерезидентов в 2017 году. Выбор ставки и порядок исчисления налоговой базы определяется следующими параметрами: наличием у иностранца особого статуса, фактом резидентсва на территории РФ, типом дохода, подлежащего налогообложению. Чтобы избежать штрафов и иных видов ответственности, работодателю необходимо учесть все тонкости и нюансы.

КонсультантПлюс попробуйте бесплатно

Получить доступ

Как определяется налоговая ставка для иностранцев?

Порядок налогообложения иностранцев, трудоустроенных в РФ, описывается ст. 224 НК РФ. Согласно нормам законодательства, применяемая в конкретном случае ставка подоходного налога зависит от факта резидентства.

НК РФ называет резидентом человека, который в течение последних непрерывных 12 месяцев пребывает на территории России не менее 183 дней. Периоды нахождения в стране могут чередоваться с датами отъезда и идти в любой последовательности. Не учитываются отбытия за границу длительностью до шести месяцев, если их цель – образование или получение медицинских услуг.

Это иностранные работники, имеющие опыт, знания и достижения в определенных сферах деятельности. Уровень их заработной платы соответствует установленной законодательно минимальной планке. Особая группа ВКС – участники проекта «Сколково».

Заработная плата таких сотрудников облагается по ставке 13%. Из иных доходов, получаемых от компании-нанимателя, удерживается 30%.

2. Иностранцы, действующие на основании патента

С 2015 года граждане государств, с которыми у РФ действует безвизовый режим, не оформляют разрешение на работу. Они приобретают специальный документ – патент, представляющий собой уплату подоходного налога авансом. Это дает им право устраиваться по найму к физическим лицам и в компании на территории определенного региона России.

В случае наличия патента НДФЛ с иностранцев в 2017 году уплачивается по ставке 13%. Определяя сумму налоговых отчислений, бухгалтер компании-нанимателя должен вычесть из фискальных обязательств сотрудника размер аванса, перечисленного при приобретении разрешительного документа. Срок действия патента и стоимость указывается в справке из ИФНС.

3. Иностранцы-беженцы

Для граждан других стран, получивших в России статус вынужденных переселенцев, действует сниженная ставка 13%.

4. Выходцы из государств ЕАЭС (Белоруссии, Казахстана, Киргизии и Армении)

Для граждан дружественных стран предусмотрены упрощенные условия трудоустройства в России. Они платят подоходный налог по специальной ставке – 13%.

Важно! НДФЛ для иностранных граждан в 2017 году не предусмотрен для доходов, получаемых из заграничных источников.

Важно! Особые ставки предусмотрены только для трудовых доходов иностранных граждан. Получаемые ими дивиденды от российских компаний облагаются по ставке 15%, иные поступления от источников на территории РФ – по ставке 30%.

Иностранцы: подоходный налог и факт резидентства

Задача бухгалтера при исчислении подоходного налога – правильно определить факт резидентства иностранного гражданина. В общем случае подтверждением 183-дневного пребывания на территории РФ является паспорт физического лица с отметками о пересечении границы.

Если при прибытии в другую страну отметки не проставляются (как для государств ЕАЭС), подтверждающими документами признаются билеты на самолет и поезд, чеки из гостиниц. Можно использовать трудовые договоры с предыдущих мест трудоустройства, табели учета рабочего времени, приказы на командировки и т.д.

Резидентсво иноземного сотрудника может меняться с течением времени, поэтому фискальный статус определяется на каждую дату осуществления платежа. Если он меняется, сумма бюджетных отчислений пересчитывается.

Как платить НДФЛ с иностранцев в 2017

НДФЛ за иностранных граждан платит работодатель, с которым они заключили трудовой контракт или гражданско-правовой договор. Исключение из этого правила – лица, работающие на основе патента. Они частично оплачивают подоходный налог авансом, когда приобретают разрешительный документ в фискальной службе.

Рассчитывая подоходный налог для иностранца-патентника, бухгалтер организации должен сделать запрос в фискальные органы, что он имеет право уменьшить размер бюджетного обязательства на величину уплаченного ранее аванса. На ответ у ИФНС есть 10 дней с момента получения обращения. Если он будет положительным, можно уменьшить исчисленный по ставке 13% НДФЛ на стоимость патента.

Если сотрудник из союзного государства работает одновременно в нескольких компаниях, аванс зачитывается только в одном месте. Обычно это тот работодатель, который отправил запрос в ИФНС первым.

НДФЛ иностранных работников в 2017 году уплачивается в том же порядке, что и для российских граждан. Если человек работает по найму в организации, последняя исполняет функционал фискального агента: рассчитывает и перечисляет подоходный налог.

Дедлайны перечисления средств в бюджет зависят от вида полученного дохода:

• оклад – в день совершения платежа по безналу или снятия наличных в кредитной организации;
• отпускные и листки нетрудоспособности – не позднее окончания месяца, в котором были выплачены соответствующие суммы;
• доход в натуральной форме – на следующий день после передачи сотруднику продукции (оказания услуги).

Организации, перечисляющие иностранным гражданам дивиденды, выполняют роль фискальных агентов. Они обязаны удержать и перечислить налог в госказну не позднее дня, следующего за выплатой дохода.

По произведенным начислениям и выплатам налоговые агенты отчитываются в ИФНС, подавая справки 2-НДФЛ. При заполнении отчетных форм важно правильно выбрать статус иностранца.

Шаронова Е.А.
Мартынова И.Н.

Во многих организациях трудятся не только граждане РФ, но и иностранцы (чаще всего, граждане ближнего зарубежья - Украины, Молдовы, Таджикистана, Узбекистана, Белоруссии и др.). Хотя новый порядок определения статуса резидента РФ в целях исчисления НДФЛ действует уже более года, его применение на практике все равно вызывает у бухгалтеров вопросы, ответы на которые даны в нашей статье.

Порядок уплаты НДФЛ

Бухгалтеру по расчету зарплаты нужно помнить, что гл. 23 НК РФ установлен разный порядок уплаты НДФЛ с доходов резидентов РФ и с доходов нерезидентов РФ (о том, кто это такие, см. ниже). Эти различия приведены в таблице.

Резиденты РФ	Нерезиденты РФ
Объект обложения
Доходы от источников в РФ и (или) доходы от источников за ее пределами <1>	Доходы от источников в РФ <2>
Налоговая база
Определяется нарастающим итогом с начала года по итогам каждого месяца по всем доходам <3>	Определяется как сумма всех доходов, полученных за месяц (не нарастающим итогом) <4>
Налоговые вычеты
Предоставляются <5>	Не предоставляются <6>
Ставка налога <*>
Сумма налога
Исчисляется нарастающим итогом с начала года по итогам каждого месяца по всем начисленным доходам <9>	Исчисляется отдельно по каждой сумме начисленного дохода <10>
КБК, на который перечисляется налог
182 1 01 02021 01 1000 110 <11>	182 1 01 02030 01 1000 110 <11>

<*> Мы приводим обычные ставки налога. Налогообложение доходов по другим ставкам в этой статье мы не рассматриваем.

Также заметим, что на основании международных соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Россией с разными государствами, к доходам нерезидентов могут применяться пониженные ставки НДФЛ (по состоянию на 1 января 2008 г. действует 68 международных соглашений) <12>. Поэтому, прежде чем облагать доходы нерезидента по нормам НК РФ, загляните в соглашение с той страной, резидентом которой является ваш работник.

Резидент или нерезидент - вот в чем вопрос

Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев <13>.

При этом краткосрочные (менее 6 месяцев) периоды выезда за рубеж для лечения или обучения не прерывают времени нахождения физического лица в РФ <13>.

Что же касается нерезидентов, то они определяются методом "от противного" - это физические лица (в том числе и граждане РФ), проживающие в РФ менее полугода в течение следующих подряд 12 месяцев.

На практике бухгалтеры при расчете НДФЛ нередко испытывают трудности при определении статуса своих работников - резиденты они или нет, особенно если в организации работают иностранные граждане и (или) россияне, работа которых связана с постоянными командировками, назовем их "группа риска". Что ж, давайте разбираться.

Из понятия "резидент" следует, что в расчет надо принимать прошедший период из следующих подряд 12 месяцев. При этом совсем не обязательно, чтобы эти месяцы были строго календарными (с 1 по 30 или 31 число). Например, начало 12-месячного периода может приходиться на 12 февраля 2007 г., а конец - на 11 февраля 2008 г. соответственно <14>. Таким образом, для определения статуса физического лица учитывается любой непрерывный 12- месячный период, в том числе начавшийся в одном календарном году, а продолжающийся в другом <15>.

Из разъяснений Минфина можно сделать вывод, что организация должна определять статус работника (резидент или нерезидент) на каждую дату выплаты дохода <16>. Если говорить о зарплате, то получается, что статус работника надо определять ежемесячно <17>. Но Минфин предупреждает, что определять статус работника исходя из предполагаемого времени нахождения в РФ НК РФ не разрешает <18>. Например, если трудовой договор с иностранцем заключен на неопределенный срок и работодатель заранее знает, что он будет трудиться более 183 дней в году, сразу считать его резидентом и облагать доходы по ставке 13% нельзя. Это возможно только в отношении граждан Белоруссии (подробнее см. ниже).

Точкой отсчета для определения срока нахождения на территории РФ является день, следующий за днем прибытия иностранного гражданина на территорию РФ. То есть дата приезда в дни нахождения на территории РФ не включается, а дата отъезда включается <19>.

Примечание. По этому же принципу определяется срок нахождения на территории РФ работника - резидента РФ, часто выезжающего за рубеж: дата отъезда в дни нахождения на территории РФ включается, а дата прибытия нет.

В отличие от 12-месячного периода, 183 дня, необходимые для приобретения статуса резидента, не должны идти последовательно. Этот срок может складываться из нескольких отрезков времени. Например, в первом месяце из 12-месячного периода работник находился на территории РФ 21 день (за рубежом - 10 дней), во втором - 28 дней, в третьем - 16 дней, в четвертом - 30 дней, в пятом - 31 день, в шестом - 23 дня, в седьмом - 20 дней, в восьмом - 15 дней. Получается, что в России он находится более 183 дней за последние 12 месяцев, а значит, является резидентом РФ.

Таким образом, для признания работника резидентом РФ и применения ставки НДФЛ 13% нужно, чтобы в течение 12-месячного периода, предшествующего дате выплаты дохода, он находился на территории РФ в общей сложности хотя бы 183 календарных дня <20>.

Отслеживаем статус работника ежемесячно?

И теперь напрашивается самый насущный вопрос: действительно ли нужно в течение года ежемесячно отслеживать статус работника и при его смене сразу пересчитывать НДФЛ или этого можно избежать?

С одной стороны, контролирующие органы разъясняют, что если налоговый статус работника в течение текущего налогового периода меняется, то нужно применять соответствующие ставки НДФЛ - 30% или 13% (корректировать суммы НДФЛ, подлежащие уплате) <21>. А значит, если работник из так называемой группы риска, то отслеживать его статус придется ежемесячно, чтобы не пропустить момент его изменения. А так как 12-месячный период, предшествующий дате выплаты дохода, плавающий и не привязан к налоговому периоду, то не исключено, что пересчет НДФЛ придется делать несколько раз в году. Безусловно, это только головная боль для бухгалтера.

С другой стороны, Минфин разъясняет, что если статус работника в течение текущего налогового периода меняется, то пересчет сумм НДФЛ можно делать не сразу, а <22>:

[или] после наступления даты, с которой налоговый статус работника в текущем году (налоговом периоде) уже измениться не может (например, если работник находился в РФ с 1 января 2008 г., то такой датой будет 1 июля (31 день в январе + 29 дней в феврале + 31 день в марте + 30 дней в апреле + 31 день в мае + 30 дней в июне + 1 день в июле = 183 дня);

[или] на дату увольнения работника.

Но в этом случае возможно недовольство со стороны работника, который, например, в феврале текущего года становится резидентом, а ему предлагают еще до июля (или до конца года) платить налог по ставке 30% вместо 13%. К тому же из норм Кодекса следует, что, как только работник приобрел статус резидента РФ, у налогового агента нет права удерживать налог по большей ставке <23>.

Логика финансистов такова. Хотя порядок определения резидентства и изменился (12-месячный период теперь никак не увязывается с календарным годом, а является плавающим), налоговым периодом по НДФЛ по-прежнему остался календарный год <24>. Поэтому и исчисление налога производится за календарный год <25>. Соответственно, и пересчитывать сумму НДФЛ в связи со сменой статуса работника в сторону увеличения или уменьшения надо с начала того налогового периода (календарного года), в котором изменился статус работника <26>. Например, если иностранец работает в организации с сентября 2007 г., а в апреле 2008 г. период нахождения его на территории РФ достиг 183 дней, то он становится резидентом РФ. Но пересчитывать налог за период с сентября по декабрь 2007 г. нет никаких оснований, так как в прошлом налоговом периоде (календарном году) иностранец еще не получил статус резидента РФ и поэтому его доходы правомерно облагались по ставке 30%. Тот факт, что изменился порядок определения резидентства, вовсе не означает, что надо пересчитывать налог с начала работы иностранца в организации, то есть с сентября 2007 г. <27>.

Поскольку контролирующие органы высказывают разные позиции, то в сложившейся ситуации, чтобы учесть и нормы законодательства, и интересы работника и работодателя, можно действовать следующим образом.

1. По тем сотрудникам (гражданам РФ и иностранцам), работа которых связана с частыми командировками за границу, можно определять статус работников на 1 января текущего налогового периода, а налог пересчитывать по окончании года. Это связано с тем, что у таких сотрудников, например, на 1 июля текущего календарного года может быть статус резидента, а уже на 1 сентября этот статус будет утрачен, а в конце года опять приобретен. Ведь в расчет берутся 12 месяцев, предшествующих дате выплаты дохода, и в этом периоде считаем 183 дня.

При этом в течение года доходы работника будут облагаться:

Окончательный статус работника определяется на конец года (на 31 декабря). При таком подходе вы избавляетесь от ежемесячного пересчета НДФЛ.

2. По тем иностранцам, которые только приехали в РФ (или не подтвердили, что жили здесь) и для которых ваша организация является первым местом работы в России (и эта работа не связана с командировками), статус определяется на дату выплаты первой зарплаты. При этом доходы такого работника облагаются по ставке 30%.

Если этот иностранец принят на работу во второй половине года, то его статус можно не уточнять. По итогам года он останется нерезидентом РФ.

Если этот иностранец принят на работу в первой половине года, то его статус уточняется через полгода после приема на работу. Если он все время находился на территории РФ, то налог пересчитывается по ставке 13% со дня приема на работу. По итогам года статус уточнять нет необходимости, он уже измениться не может.

3. По тем иностранцам, работа которых не связана с командировками, но которые уже работали в России (или жили и подтвердили это), статус также определяется на дату выплаты первой зарплаты.

Но при этом в вашей организации его доходы облагаются:

[или] по ставке 13%, если он находился на территории РФ 183 дня (и более) в течение 12 месяцев, предшествующих дате выплаты первой зарплаты (то есть был резидентом РФ);

[или] по ставке 30%, если он находился на территории РФ менее 183 дней в течение 12 месяцев, предшествующих дате выплаты первой зарплаты.

При этом следить за изменением статуса такого работника надо ежемесячно. И как только статус изменится - пересчитать налог (или в сторону уменьшения, или в сторону увеличения).

Примечание. Бухгалтер может попросить работника, чтобы он сам следил за своим статусом, так как он заинтересованное лицо. Скорее на это согласится тот работник, который с начала года является нерезидентом и платит налог по ставке 30%. Ведь он заинтересован в том, чтобы налог по ставке 13% ему пересчитали сразу же, как только он станет резидентом. А кроме того, еще и вернули излишне удержанный налог.

Во всех вышеизложенных ситуациях нужно будет уточнить статус и на дату увольнения работника <28>. Ведь после увольнения работодатель уже не может контролировать срок нахождения бывшего работника в РФ. При этом в п. 2.3 справки о доходах физлица (форма N 2-НДФЛ) <29> надо указать статус работника на дату последней выплаты дохода. Если он является резидентом РФ - указывается цифра 1, а если нет - цифра 2.

Если на дату последней выплаты дохода статус работника меняется - был резидентом, а стал нерезидентом или наоборот, то в этом случае делается перерасчет налога. При этом излишне взысканный налог возвращается работнику (подробнее см. раздел "Разбираемся с бюджетом"), а недоплаченный "добирается" с работника, а если это сделать невозможно - передается на взыскание в налоговый орган (подробнее см. раздел "Изменение статуса до и после увольнения").

Чем подтверждать дни пребывания в РФ?

Дата прибытия на территорию РФ и дата отъезда за рубеж иностранца устанавливаются по отметкам пограничного контроля в паспорте, а также по отметкам в миграционной карте <30>.

Иностранец должен представить работодателю копию паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы и миграционную карту. При этом нотариальное заверение копии паспорта, а также нотариальное заверение ее перевода на русский язык не требуется <31>.

У россиян отметки о въезде в РФ и выезде из РФ делаются в загранпаспорте.

Также документами, подтверждающими время нахождения на территории РФ, являются (например, при отсутствии отметок в паспорте у граждан Белоруссии) <32>:

Квитанции о проживании в гостинице;

Проездные билеты (авиа- и железнодорожные);

Справка, составленная предыдущим работодателем на основании сведений из табеля учета рабочего времени;

Другие документы, оформленные в соответствии с законодательством РФ, позволяющие определить время нахождения работника на территории РФ и за ее пределами, например приказы о командировках (если работа сотрудника связана с частыми поездками за границу), командировочные удостоверения.

При этом вид на жительство сам по себе не является документом, подтверждающим фактическое время нахождения на территории РФ <33>. Этот документ лишь подтверждает право иностранного гражданина (или лица без гражданства) на постоянное проживание в РФ, а также право на свободный выезд из страны и въезд в нее <34>.

Был нерезидентом - стал резидентом

Когда работник становится резидентом, он не только платит НДФЛ по ставке 13% с применением стандартных вычетов, но и получает право на возврат ему суммы налога, излишне удержанной в текущем календарном году. Для этого он должен представить в бухгалтерию организации (налоговому агенту):

Документы, подтверждающие 183-дневный срок пребывания на территории РФ;

Два заявления, составленных в произвольной форме:

[и] о предоставлении стандартных вычетов, если он на них имеет право (на себя, на ребенка) <35>;

[и] о возврате излишне удержанного налога <36>.

Пересчет налога с 30% на 13% бухгалтер делает в разделе 3 налоговой карточки по форме N 1-НДФЛ, которая является формой налогового учета. Рассмотрим это на примере.

Пример. Пересчет НДФЛ при получении статуса резидента РФ

Организация 22 октября 2007 г. приняла на должность водителя гражданина Украины Д.А. Борисенко и заключила с ним трудовой договор на неопределенный срок. Деятельность водителя не связана с заграничными командировками. На момент приема на работу он находился на территории России 14 календарных дней, имеется миграционная карта со сроком пребывания с 7 октября 2007 г. по 31 декабря 2007 г., который позднее был продлен в установленном законом порядке <37>. Работник холост, детей не имеет. С января 2008 г. оклад работника составляет 20 000 руб. в месяц.

В 2007 г. работник являлся нерезидентом и НДФЛ с него удерживался по ставке 30%.

Так как у нас работник "невыездной", то с момента приема на работу отслеживаем его статус ежемесячно. 183-й день пребывания в РФ приходится на 7 апреля 2008 г. Это значит, что с апреля 2008 г. его доходы надо облагать по ставке 13%, а не 30% и пересчитать НДФЛ за январь - март 2008 г.

Заметим, что принцип заполнения раздела 3 карточки 1-НДФЛ различается в зависимости от статуса работника.

Так как практически во всех организациях учет автоматизирован (установлены бухгалтерские программы различных разработчиков), то карточка 1-НДФЛ формируется также автоматически. После того как организация введет в базу данные о вновь принятом сотруднике, установленном ему окладе, укажет статус этого сотрудника (в п. 2.9 раздела 2 карточки 1-НДФЛ указывается цифра 1, если работник - резидент, а цифра 2 - если нерезидент), организация будет ежемесячно начислять и выдавать работнику зарплату.

Если бухгалтеру нужно увидеть карточку 1-НДФЛ по конкретному работнику, то нужно в экранном меню через опции выйти на нее и выбрать команду "сформировать" или иную аналогичную команду.

Заметим, что если работник является нерезидентом, то программа считает НДФЛ по ставке 30% ежемесячно с полученных работником доходов, без предоставления стандартных вычетов.

Если статус работника меняется - стал резидентом, то мы указываем это в программе и опять выбираем команду "сформировать". После этого программа опять-таки автоматически сделает перерасчет налога по ставке 13% с предоставлением полагающегося стандартного вычета.

В нашем примере работнику предоставляется стандартный вычет в размере 400 руб. (по заявлению работника) только за январь, так как уже с февраля его доход, исчисленный нарастающим итогом за январь - февраль 2008 г., превысит 20 000 руб. <38>.

При этом после пересчета по строке "Налог удержанный" будет помесячно нарастающим итогом указана сумма налога, которая была удержана с работника, когда он был нерезидентом РФ. В нашем примере по строке "Налог удержанный" будет указано:

В январе - 6000 руб. (20 000 руб. x 30%);

В феврале - 12 000 руб. ((20 000 руб. + 20 000 руб.) x 30%);

В марте - 18 000 руб. ((20 000 руб. + 20 000 руб. + 20 000 руб.) x 30%).

По строке "Налог исчисленный" будет указана сумма налога, исчисленного уже по ставке 13% нарастающим итогом с начала года.

А по строке "Долг по налогу за налоговым агентом" будет указана разница между исчисленным и удержанным налогом <39>. Это сумма НДФЛ, которая излишне удержана из доходов работника и уплачена в бюджет. Теперь ее надо вернуть работнику.

Таким образом, как видно из примера, после пересчета НДФЛ по ставке 13% оказалось, что с работника за январь - март 2008 г. излишне удержан налог в сумме 10 252 руб.

В бухгалтерском учете на дату приобретения работником статуса резидента РФ (на 7 апреля 2008 г.) надо сделать следующие проводки:

1) Дт 70 - Кт 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ по ставке 30%", - 18 000 руб. (проводка красным) - сторнирован НДФЛ, начисленный по ставке 30%;

2) Дт 70 - Кт 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ по ставке 13%", - 7748 руб. - начислен НДФЛ по ставке 13%.

В результате получилось:

По НДФЛ 30% - переплата 18 000 руб.;

По НДФЛ 13% - недоимка 7748 руб.;

По счету 70 - должны работнику 10 252 руб.

Был резидентом - стал нерезидентом

Если в текущем календарном году работник становится нерезидентом, то ему необходимо пересчитать налог уже в сторону увеличения с 13% до 30% и, конечно, без предоставления стандартных налоговых вычетов.

Если работник становится нерезидентом, продолжая работать в организации, например, на 1 июля текущего года (183 дня с начала налогового периода), когда уже ясно, что он не пробыл на территории РФ 183 дня в текущем году, то необходимо удержать у него доначисленные суммы НДФЛ <40>.

Понятно, что сумма налога, исчисленная по ставке 30% с начала года, будет значительно превышать сумму налога, исчисленную по ставке 13%. В этом случае ежемесячно из зарплаты работника надо удерживать не только сумму НДФЛ за текущий месяц, но и сумму недоудержанного ранее налога. При этом общая сумма удерживаемого налога не должна превышать 50% суммы выплаты <41>.

Пересчет налоговых обязательств работника в сторону увеличения в связи с утратой статуса резидента работодатель также делает в карточке 1-НДФЛ. В ней после пересчета будет указано:

По строке "Налоговая база (с начала года)" - помесячно сумма дохода работника без стандартных налоговых вычетов (не нарастающим итогом);

По строке "Налог исчисленный" - помесячно сумма налога, исчисленного по ставке 30% (не нарастающим итогом);

По строке "Налог удержанный" - помесячно сумма налога, которая была удержана с работника, когда он был резидентом РФ, то есть по ставке 13% (не нарастающим итогом);

По строке "Долг по налогу за налогоплательщиком" - помесячно разница между исчисленным (по ставке 30%) и удержанным (по ставке 13%) налогом. Она будет показываться до тех пор, пока работник не погасит свою задолженность перед бюджетом <42>:

Или путем внесения денег в кассу организации;

Или путем удержания из зарплаты большей суммы налога (и за текущий месяц, и задолженность). При этом ежемесячно по мере удержания налога из доходов работника по строке "Налог удержанный" сумма будет увеличиваться, а по строке "Долг по налогу за налогоплательщиком" - уменьшаться.

Изменение статуса до и после увольнения

Если сотрудник уволился вскоре после того, как он стал нерезидентом, то удержать из доходов, причитающихся работнику при увольнении, всю сумму доначисленного налога бухгалтер, скорее всего, не сможет. В данном случае из причитающихся работнику выплат бухгалтер может удержать налог в сумме, не превышающей 50% от суммы выплаты, а остальную сумму придется доплачивать самому работнику. Ваша же обязанность как налогового агента в данной ситуации заключается в том, чтобы сообщить в налоговый орган о невозможности удержать НДФЛ с работника-нерезидента и сумме его задолженности, указав ее в пп. 5.8 и 5.10 справки о доходах физлица (форма 2-НДФЛ) <43>.

Если сотрудник уволился вскоре после того, как он стал резидентом, то по заявлению работника организация обязана вернуть ему всю сумму излишне удержанного налога (подробнее см. раздел "Разбираемся с бюджетом"). Когда по истечении года организация будет подавать в налоговую инспекцию справку о доходах этого работника по форме 2-НДФЛ, то в пунктах 5.3 "Сумма налога исчисленная" и 5.4 "Сумма налога удержанная" этой справки суммы будут одинаковые, так как организация с работником полностью рассчиталась.

Обращаем внимание на то, что контролировать статус работника после его увольнения организация уже не должна, поскольку она не производит никаких выплат и не является налоговым агентом. Так что все изменения статуса после увольнения работника никак не сказываются на обязанностях налогового агента <44>.

Разбираемся с бюджетом

Итак, после перерасчета НДФЛ в связи с изменением статуса работника у него появляется или задолженность перед бюджетом (платили по 13%, а надо по 30%), или переплата (платили по 30%, а надо по 13%). И в этих ситуациях бухгалтер соответственно либо доудерживает налог с работника и перечисляет его в бюджет, либо возвращает налог работнику по его заявлению. Казалось бы, чего проще?

Но бухгалтеру придется еще разбираться с бюджетом, а точнее, с налоговыми органами. Дело в том, что в налоговых органах карточки расчетов с бюджетом по налогам ведутся по каждому КБК <45>. А как мы говорили в начале статьи, НДФЛ, удержанный с нерезидентов, и НДФЛ, удержанный с резидентов, перечисляются на разные КБК. Поэтому после перерасчета налога возможны две ситуации.

И в результате, несмотря на то что НДФЛ по ставке 30% и по ставке 13% поступает в один и тот же бюджет, бухгалтеру все равно придется просить налоговую инспекцию сделать переброску с того КБК, по которому налог был уплачен изначально, на тот, по которому он должен быть уплачен после изменения статуса работника (например, с КБК резидентов на КБК нерезидентов).

Контролирующие органы считают, что надо делать зачет переплаты по НДФЛ с одного КБК на другой <46>. При этом Минфин отмечал, что в данном случае налоговики не могут штрафовать организацию - налогового агента за то, что в результате перерасчета образовалась недоимка по КБК, на который перечисляется налог с резидентов, поскольку в данном случае организация исполнила свою обязанность налогового агента по перечислению НДФЛ в соответствующий бюджет <47>. В данном случае не должно быть и пеней, так как налоговый агент перечислял все правильно и своевременно и применял ту ставку налога, которая соответствовала статусу работника.

Как вернуть налог?

После того как работник написал заявление на имя руководителя организации о возврате излишне удержанного НДФЛ, бухгалтер должен этот налог вернуть. Сразу же возникает вопрос: за счет каких средств?

Так как налог уже в бюджете, то организация может вернуть работнику излишне удержанный налог за счет текущих платежей в бюджет по НДФЛ. Кстати, налоговые органы не имеют ничего против такого возврата <48>. То есть возврат НДФЛ конкретному работнику фактически производится за счет сумм НДФЛ, удержанных в текущем месяце не только с него, но и с других работников.

В бухучете делается проводка: Дт 70 - Кт 50 - возвращен НДФЛ работнику (в нашем примере на сумму 10 252 руб.). При этом сумма возвращенного налога отражается в карточке 1-НДФЛ по строке "Возвращена налоговым агентом излишне удержанная сумма налога" в месяце, в котором налог возвращен работнику (выдан из кассы, перечислен на зарплатную карточку).

Итак, если работник был нерезидентом, а затем стал резидентом, то организация может:

При наличии других работников, с которых НДФЛ платится по ставке 30%, - уменьшить сумму исчисленного налога к уплате в бюджет за текущий месяц по ставке 30% по всем работникам-нерезидентам на сумму налога, удержанного с работника по ставке 30%. При этом заявление о зачете в налоговый орган подавать не надо;

При отсутствии работников, с которых НДФЛ удерживается по ставке 30%, - уменьшить сумму исчисленного налога к уплате в бюджет за текущий месяц по ставке 13% по всем работникам организации на сумму налога, удержанного с работника по ставке 30%. При этом сумму налога, перечисленного в бюджет по ставке 30%, надо зачесть в счет предстоящих платежей налога по ставке 13%.

Чтобы у налоговиков было меньше вопросов и они не прибегали к выездной проверке <49>, к заявлению организации надо приложить копии:

Заявления работника;

Документов, удостоверяющих срок нахождения работника на территории РФ;

Налоговой карточки по форме 1-НДФЛ, где пересчитан налог.

Однако в начале этого года Минфин России впервые высказался, что налоговый агент не имеет права возвращать излишне удержанный им налог путем проведения одностороннего зачета встречных однородных обязательств с бюджетом за счет суммы налога по другим физическим лицам, так как такая возможность Кодексом не предусмотрена <50>.

Если руководствоваться этим разъяснением, то придется соблюдать следующую процедуру <51>.

1. Работник, с которого излишне удержан налог, пишет заявление в организацию о возврате налога.

2. Организация возвращает налог за счет собственных средств. При этом сумму исчисленного налога к уплате в бюджет за текущий месяц по ставке 13% по всем работникам организация должна уплатить в бюджет. Уменьшать ее на сумму налога, удержанного с работника по ставке 30%, она не может.

3. Организация подает в налоговый орган заявление о возврате НДФЛ, возвращенного работнику (зачете в счет будущих платежей) <52>. К этому заявлению прилагаются заявление работника, документы, удостоверяющие срок нахождения работника на территории РФ, и др. (см. выше).

4. Налоговый орган проверяет представленные организацией документы и в течение 10 дней со дня получения заявления от организации выносит <53>:

[или] решение о зачете суммы излишне удержанного и перечисленного в бюджет налога в счет предстоящих платежей, если подавалось заявление о зачете НДФЛ;

[или] решение о возврате суммы излишне удержанного и перечисленного в бюджет налога, если подавалось заявление о возврате НДФЛ.

Кроме того, в течение 5 дней со дня принятия соответствующего решения налоговый орган письменно сообщает организации о произведенном зачете или возврате. Это сообщение либо передается руководителю организации лично под расписку, либо направляется по почте заказным письмом с уведомлением <54>.

После этого сумма излишне перечисленного в бюджет налога должна быть возвращена в течение 1 месяца со дня получения налоговым органом заявления о возврате <55>.

5. Организация после получения из налогового органа сообщения о произведенном зачете делает в бухгалтерском учете запись о зачете НДФЛ: Дт 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ по ставке 13%", - Кт 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ по ставке 30%" (в нашем примере на сумму 18 000 руб.).

6. После получения денег из бюджета бухгалтер организации делает проводку: Дт 51 - Кт 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ по ставке 30%" (в нашем примере на сумму 10 252 руб.).

Но при таком варианте получается, что излишне перечисленный в бюджет налог работник получает сразу, а вот организация ждет возврата своих денег как минимум полтора месяца, в отличие от случая возврата за счет текущих платежей по НДФЛ.

Однако совсем непонятно, зачем гонять деньги туда-сюда: перечислять в бюджет, а потом возвращать их из бюджета. В такой ситуации у организации есть выбор:

Платить в бюджет меньше, то есть сразу возвращать работнику налог из текущих платежей в бюджет по НДФЛ по всем работникам;

Платить в бюджет больше, то есть возвращать работнику налог за счет собственных средств, а потом просить налоговую инспекцию вернуть эти деньги.

Хочется надеяться, что налоговые органы не примут на "вооружение" это Письмо Минфина, так как это осложнит жизнь не только организациям, но и самим работникам налоговых органов.

Целью введения плавающего 12-месячного периода для определения резидентства было поставить в равные условия с российскими гражданами тех иностранцев, которые пробыли на территории РФ 183 дня и более в течение 12 предыдущих месяцев, - чтобы они платили НДФЛ по ставке 13%. А до этих поправок статус налогового резидента каждый год определялся заново. И в первой половине года иностранцы платили НДФЛ по ставке 30% и только в июле имели право на уплату налога по ставке 13% и пересчет налога с начала года.

Но, как и при любом положительном новшестве, есть и оборотная сторона. Это благо для работников обернулось усложнением работы для бухгалтера, так как теперь надо отслеживать статус работников из "группы риска" ежемесячно.

<1> ст. 208, п. 1 ст. 209 НК РФ

<2> п. 1 ст. 207, пп. 1, 2 ст. 208, п. 2 ст. 209 НК РФ

<3> абз. 1 п. 3 ст. 226, ст. 216 НК РФ

<4> абз. 2 п. 3 ст. 226, ст. 216 НК РФ

<5> п. 3 ст. 210 НК РФ

<6> п. 4 ст. 210 НК РФ

<7> п. 1 ст. 224 НК РФ

<8> п. 3 ст. 224 НК РФ

<9> абз. 1 п. 3 ст. 226 НК РФ

<10> абз. 2 п. 3 ст. 226 НК РФ

<11> Приказ Минфина России от 24.08.2007 N 74н

<12> ст. 232 НК РФ

<13> п. 2 ст. 207 НК РФ

<14> п. 5 ст. 6.1 НК РФ

<15> Письмо Минфина России от 25.12.2007 N 03-04-06-01/453; Письмо УФНС России по г. Москве от 29.11.2007 N 28-11/113476

<16> Письма Минфина России от 24.01.2008 N 03-04-06-01/17, от 25.12.2007 N 03-04-06- 01/453, от 10.12.2007 N 03-04-06-01/435; Письмо УФНС России по г. Москве от 29.11.2007 N 28-11/113476

<17> п. 2 ст. 223 НК РФ

<18> Письма Минфина России от 03.07.2007 N 03-04-06-01/207, от 13.06.2007 N 03-04-06- 01/185; п. 1 Письма Минфина России от 25.06.2007 N 03-04-06-01/200

<19> ст. 6.1 НК РФ; Письмо ФНС России от 28.12.2005 N 04-1-04/929; Письмо УФНС России по г. Москве от 14.09.2007 N 28-11/087829

<20> Письмо Минфина России от 23.07.2007 N 03-04-06-01/258

<21> Письма Минфина России от 26.07.2007 N 03-04-06-01/268, от 29.03.2007 N 03-04-06-01/94; Письма УФНС России по г. Москве от 29.11.2007 N 28-11/113476, от 14.09.2007 N 28-11/087829

<22> Письма Минфина России от 25.12.2007 N 03-04-06-01/453, от 22.11.2007 N 03-04-06-01/409, от 22.11.2007 N 03-04-06-01/406, от 21.05.2007 N 03-04-06-01/149

<23> пп. 1, 2 ст. 207, пп. 1, 3 ст. 224 НК РФ

<24> ст. 216 НК РФ

<25> ст. 52, пп. 1, 4 ст. 54, пп. 1 - 4 ст. 210, ст. 216, п. 3 ст. 226 НК РФ

<26> статьи 210, 216, пп. 1, 3 ст. 224 НК РФ; Письма Минфина России от 22.11.2007 N 03-04-06-01/409, от 05.10.2007 N 03-04-06-01/342

<27> Письмо Минфина России от 26.07.2007 N 03-04-06-01/268

<28> Письмо Минфина России от 21.05.2007 N 03-04-06-01/149

<29> утв. Приказом ФНС России от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@

<30> утв. Постановлением Правительства РФ от 16.08.2004 N 413; п. 1 ст. 2 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации"; подп. "а" п. 2 ч. 2 ст. 22 Федерального закона от 18.07.2006 N 109-ФЗ "О миграционном учете иностранных граждан и лиц без гражданства в Российской Федерации"

<31>

<32> Письма Минфина России от 05.02.2008 N 03-04-06-01/31, от 04.02.2008 N 03-04-07-01/20, от 26.10.2007 N 03-04-06-01/362

<33> Письмо Минфина России от 26.10.2007 N 03-04-06-01/362

<34> п. 1 ст. 2 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ

<35> подп. 3, 4 п. 1, п. 3 ст. 218 НК РФ

<36> п. 1 ст. 231 НК РФ

<37> утв. Приказом МНС России от 31.10.2003 N БГ-3-04/583

<38> ст. 5 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ

<39> подп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ

<40> раздел 3 Порядка заполнения налоговой карточки по учету доходов... утв. Приказом МНС России от 31.10.2003 N БГ-3-04/583

<41> пп. 3, 4 ст. 226 НК РФ

<42> п. 4 ст. 226 НК РФ

<43> п. 2 ст. 231 НК РФ

<44> утв. Приказом ФНС России от 13.10.2006 N5САЭ-3-04/706@; п. 5 ст. 226 НК РФ; Письмо Минфина России от 19.03.2007 N 03-04-06-01/74

<45> Письмо Минфина России от 19.03.2007 N 03-04-06-01/74

<47> Письма Минфина России от 26.07.2007 N 03-04-06-01/268, от 21.06.2006 N 03-05-01-04/173, от 24.03.2006 N 03-05-01-04/69; Письма ФНС России от 13.06.2006 N 04-1-02/309@, от 28.12.2005 N 04-1-04/929

<48> Письмо Минфина России от 24.03.2006 N 03-05-01-04/69

<49> Письмо УФНС России по г. Москве от 29.11.2007 N 28-11/113476

<50> Письмо ФНС России от 13.06.2006 N 04-1-02/309@

<51> Письмо Минфина России от 22.02.2008 N 03-04-06-01/41

<52> Письмо Минфина России от 22.02.2008 N 03-04-06-01/41; п. 1 ст. 231, ст. 78 НК РФ

<53> п. 14 ст. 78 НК РФ

<54> пп. 4, 8 ст. 78 НК РФ

<55> п. 9 ст. 78 НК РФ

Полный текст статьи читайте в журнале "Главная книга" N 8, 2008
Впервые опубликовано в журнале "Главная книга" N 8, 2008

"ПРИБЫЛЬНЫЕ" ПРОБЛЕМЫ: ДИВИДЕНДЫ, ДЕКЛАРАЦИЯ И ДРУГОЕ

Дыбов А.И.

О заполнении форм N 1-НДФЛ и N 2-НДФЛ по дивидендам

Как заполнять формы 1-НДФЛ и 2-НДФЛ при выплате дивидендов? Конечно, это можно сделать вручную, но на практике в подавляющем большинстве случаев для этого используются бухгалтерские компьютерные программы. Как правило, в них бухгалтеру предлагается ввести сумму дивидендов, начисленную физическому лицу в конкретном месяце, а также сумму дивидендов к уменьшению.

То есть предполагается, что в доход участника - резидента РФ включается вся начисленная по решению сумма, затем из нее вычитаются полученные налоговым агентом дивиденды и выводится сумма дивидендов, облагаемая НДФЛ. Назовем этот порядок первым вариантом внесения сведений о дивидендах в отчетность по НДФЛ.

Однако вы не можете указать всю сумму дивидендов, полученную к дате принятия решения о выплате дивидендов вами. Вам надо определить, какая часть этой суммы приходится на того участника, в отношении доходов которого заполняются формы 1-НДФЛ и 2-НДФЛ. Последняя форма называет эту сумму вычетом. Давайте для удобства будем и мы так ее называть. Рассчитывается сумма вычета так.

Сумма вычета из доходов в виде дивидендов, выплаченных физическому лицу в календарном месяце		Сумма дивидендов, выплаченных в календарном месяце физическому лицу, увеличенная на сумму удержанного НДФЛ		Общая сумма дивидендов, полученных к дате принятия решений, на основании которых в календарном месяце выплачены дивиденды (кроме тех, что уже участвовали в расчете, и тех, что облагаются по ставке 0%)
		Общая сумма дивидендов к выплате российским организациям и физическим лицам - резидентам РФ, начисленная по решениям, на основании которых в календарном месяце выплачены дивиденды

После ввода данных о сумме вычета программа сама вычисляет налогооблагаемый доход и заполняет формы 1-НДФЛ и 2-НДФЛ. Как она это делает?

В графу нужного месяца строки 1 раздела 4 формы 1-НДФЛ ставится общая сумма выплаченных дивидендов, а в строку 2 - сумма, облагаемая НДФЛ (то есть за минусом вычета). Если вдруг сумма вычета оказалась больше, чем сумма выплаченных дивидендов, то облагаемая сумма дивидендов становится равной нулю.

Умножив показатель строки 2 по конкретному месяцу на 9 процентов (если получатель дивидендов - резидент), программа получает показатель строки 3 "Сумма налога исчисленная" раздела 4 формы 1-НДФЛ. Если вся сумма дивидендов выплачена деньгами и налоговый агент прилежно удержал всю исчисленную сумму НДФЛ, то показатель строки 3 за конкретный месяц переносится в строку 4 "Сумма налога удержанная" за этот же месяц.

В конце года программа подсчитывает показатели графы "Итого" по строкам раздела 4 формы 1-НДФЛ, суммируя данные по месяцам выплаты дивидендов.

Теперь рассмотрим первый вариант заполнения формы 2-НДФЛ.

Если дивиденды выплачены физическому лицу - резиденту РФ, то в начале раздела 3 справки указывается ставка 9 процентов. Затем в таблице раздела 3 указывается порядковый номер календарного месяца выплаты дивидендов, код дохода (для дивидендов - 1010) и сумма дивидендов, начисленная к выплате в конкретном месяце. Одним словом, берутся данные из строки 1 раздела 4 формы 1-НДФЛ. Следом, в графе "Код вычета", программа ставит 601 - это код, присвоенный сумме, уменьшающей налоговую базу по доходам, полученным в виде дивидендов. Что программа отражает в графе "Сумма вычета", объяснять, я думаю, не нужно, все и так видно из названия графы.

Раздел 5 справки заполняется почти так же, как графа "Итого" раздела 4 формы 1-НДФЛ.

Пример. Заполнение форм N 1-НДФЛ и N 2-НДФЛ при выплате дивидендов физическому лицу - резиденту РФ (вариант 1)

Продолжим пример (см. с. 31) и заполним формы N 1-НДФЛ и N 2-НДФЛ в отношении дивидендов П.Р. Учредилова. Напомним, что ему начислено 40 000 руб. Общая сумма дивидендов, начисленная по решению российским получателям, составила 180 000 руб., сумма дивидендов, полученных до даты решения, - 81 000 руб.

Из суммы, начисленной Учредилову, 25 000 руб. выплачены ему в апреле 2008 г., а 15 000 руб. - в мае того же года. Исчисленный НДФЛ удержан полностью и уплачен в бюджет в день выплаты дивидендов (пп. 4, 6 ст. 226 НК РФ).

1. Рассчитаем сумму вычета. Для дивидендов, выплаченных в апреле, она составит 11 250 руб. (25 000 руб. / 180 000 руб. x 81 000 руб.), для дивидендов, выплаченных в мае, - 6750 руб. (15 000 руб. / 180 000 руб. x 81 000 руб.)

Форма 1-НДФЛ

Форма 2-НДФЛ

Мы разобрали с вами первый вариант внесения в формы 1-НДФЛ и 2-НДФЛ сведений о дивидендах, выплаченных резиденту, и исчисленном с них НДФЛ. Но есть еще второй вариант. В чем же он заключается?

При втором варианте мы исходим из того, что налоговой базой по доходам, облагаемым НДФЛ по ставкам, отличным от "стандартной", является денежное выражение дохода, подлежащего налогообложению. Проще говоря, доход в виде дивидендов равен облагаемой их сумме, а не всей сумме, начисленной к выплате. И только облагаемую сумму мы указываем в налоговой отчетности по НДФЛ. Общая сумма дивидендов по формам 1-НДФЛ и 2-НДФЛ не проходит вообще.

Рассчитывается облагаемая сумма дивидендов просто.

Как видите, второй вариант не предполагает расчет суммы вычета, запрашиваемого бухгалтерской программой. И это правильнее с точки зрения гл. 23 Налогового кодекса. Ведь в ней не предусмотрен вычет из доходов в виде дивидендов, о котором говорится в форме 2-НДФЛ. Как только заходит речь об исчислении НДФЛ с дивидендов, гл. 23 отсылает налогового агента к ст. 275 Налогового кодекса. Но и в ней о вычете ни слова. Там содержится специальный порядок расчета налоговой базы и только. Наконец, что Минфин, что ФНС хранят молчание и не дают никаких разъяснений о порядке расчета и применения "вычета" с кодом 601. Чтобы найти его сумму, нам приходится делать дополнительные вычисления, не предусмотренные законодательством.

И вообще, вычет этот - лишний повод для лишних же вопросов проверяющих. А что за вычет? А как получился? А подтвердите-ка нам его сумму другими документами.

Поэтому второй вариант гораздо проще первого.

Пример. Заполнение форм N 1-НДФЛ и N 2-НДФЛ при выплате дивидендов физическому лицу - резиденту РФ (вариант 2)

Возьмем за основу данные предыдущего примера (с. 36). НДФЛ с дивидендов, выплаченных П.Р. Учредилову в апреле, составил (до округления) 1237,5 руб., а с дивидендов, выплаченных в мае, - 742,5 руб.

1. Рассчитаем облагаемую сумму дивидендов. Для дивидендов, выплаченных в апреле, она составит 13 750 руб. (1237,5 руб. / 9%), для дивидендов, выплаченных в мае, - 8250 руб. (742,5 руб. / 9%).

2. Заполним формы N 1-НДФЛ и N 2-НДФЛ.

Форма 1-НДФЛ

НАЛОГОВАЯ КАРТОЧКА ПО УЧЕТУ ДОХОДОВ И НАЛОГА НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ ЗА 2008 г. N 1

Раздел 4. РАСЧЕТ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ И НАЛОГА НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКОГО ЛИЦА ОТ ДОЛЕВОГО УЧАСТИЯ В ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ (ДИВИДЕНДЫ)

Форма 2-НДФЛ

СПРАВКА О ДОХОДАХ ФИЗИЧЕСКОГО ЛИЦА за 2008 г. N 1 от 25.03.09

3. Доходы, облагаемые по ставке 9%

Единственное, что "роднит" первый и второй варианты, - это необходимость дополнительных расчетов, а значит, чтобы подтвердить данные форм 1-НДФЛ и 2-НДФЛ, придется составлять бухгалтерские справки. И какой бы вариант вы ни выбрали, главное - указать в формах правильную сумму облагаемого дохода и сумму НДФЛ, исчисленную и удержанную с дивидендов. Если эти суммы верные, то все остальное, как говорится, лирика. За ошибки в заполнении справки, не повлекшие возникновения недоимки по НДФЛ, никто вас наказать не сможет.

ОБ ОШИБКАХ В КБК

Еферова Т.В.

Правомерно ли начисление пени, если ошибка, допущенная налоговым агентом при указании КБК, не повлекла зачисление налога в другой бюджет?

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения налоговым агентом обязанности по перечислению в бюджет налога на прибыль (НДФЛ) <1>.
Обязанность по перечислению налога в бюджет считается исполненной при предъявлении в банк платежного поручения на соответствующий счет Федерального казначейства <2>. Порядок учета доходов бюджетов и распределение между бюджетами осуществляется в соответствии с КБК, указанным в расчетном документе на зачисление средств на счет Федерального казначейства <3>. Поступления по расчетным документам, в которых указаны КБК, не соответствующие требованиям законодательства, относятся к невыясненным поступлениям <4>.	Пеня является компенсацией потерь государственной казны в результате неполучения налогов в установленный срок и начисляется на недоимку <5>. Неправильное указание КБК при реальном поступлении налога в соответствующий бюджет не влечет образования недоимки.
ПРАКТИКА	ПРАКТИКА
ФАС Волго-Вятского округа
	2 решения <6>
ФАС Восточно-Сибирского округа
	от 26.02.2006 N А33-32045/04-С6-Ф02-487/06-С1
ФАС Дальневосточного округа
	от 27.02.2008 N Ф03-А73/07-2/6284
ФАС Западно-Сибирского округа
	3 решения <7>
ФАС Московского округа
	9 решений <8>
ФАС Поволжского округа
	5 решений <9>
ФАС Северо-Западного округа
	4 решения <10>
ФАС Северо-Кавказского округа
	2 решения <11>
ФАС Уральского округа
	4 решения <12>
ФАС Центрального округа
	от 30.08.2005 N А09-2607/04-12
Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
	3 решения <13>

<1> п. 3 ст. 75 НК РФ

<2> подп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ

<3> п. 1 ст. 40 БК РФ

<4> п. 9 Порядка учета Федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему Российской Федерации и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 16.12.2004 N 116н

<5> пп. 1, 3, 4 ст. 75 НК РФ; Определение КС РФ от 04.07.2002 N 202-О

<6> см. Постановления от 21.12.2006 N А17-2058/5-2006, от 31.08.2006 N А11-396/2006- К2-18/128

<7> см. Постановления от 15.02.2007 N Ф04-244/2007(31216-А46-7), от 19.09.2006 N Ф04-6037/2006(26450-А27-29), от 01.11.2005 N Ф04-7644/2005(16295-А27-19)

<8> см. Постановления от 17.01.2007 N КА-А40/13068-06, от 25.09.2006 N КА-А40/8859-06, от 16.05.2006 N КА-А40/3976-06, от 02.05.2006 N КА-А40/3393-06, от 14.03.2006 N КА-А40/1414-06, от 12.12.2005 N КА-А40/12192-05, от 27.10.2005 N КА-А41/10358-05, от 30.08.2005 N КА-А40/8071-05, от 16.12.2004 N КА-А40/11811-04

<9> см. Постановления от 06.09.2007 N А57-965/07-26, от 21.02.2007 N А55-6673/2006, от 13.12.2006 N А12-11935/06-С51, от 29.08.2006 N А55-35429/2005, от 10.03.2006 N А12-17689/05-С21

<10> см. Постановления от 09.10.2007 N А56-40864/2006, от 06.09.2007 N А56-48097/2006, от 22.01.2007 N А56-57775/2005, от 27.12.2006 N А56-55898/2005, от 09.11.2006 N А56-58303/2005

<11> см. Постановления от 01.08.2007 N Ф08-4720/2007-1833А, от 28.04.2006 N Ф08-1521/2006-644А

<12> см. Постановления от 07.11.2007 N Ф09-9071/07-С2, от 18.01.2007 N Ф09-11961/06- С2, от 15.08.2005 N Ф09-3431/05-С1, от 07.12.2004 N Ф09-5188/04-АК

<13> см. Постановления от 24.08.2007 по делу N А56-28505/2006, от 19.07.2007 по делу N А56-41870/2006, от 02.07.2007 по делу N А56-944/2007

О ЗАКЛЮЧЕНИИ ДОГОВОРОВ С ГРАЖДАНАМИ

Краснопеева А.Н.

Вопрос. Лектор очень хорошо рассказал о том, на что нужно обратить внимание, заключая договор между юридическими лицами. Однако довольно часто организации заключают гражданско- правовые договоры с физическими лицами. Есть ли тут какие-то особенности?

А. К.: Действительно, организации достаточно часто заключают гражданско-правовые договоры с физическими лицами. Такой договор организация может заключить как с предпринимателем, так и с гражданином, который в качестве предпринимателя не зарегистрирован.

Вопрос. А как подтвердить статус своего контрагента - физического лица?

А. К.: Для организации чрезвычайно важно, чтобы статус физического лица как индивидуального предпринимателя был подтвержден до заключения договора <1>.

Для этого вам надо попросить физическое лицо представить комплект документов:

Паспорт, являющийся основным документом, удостоверяющим личность гражданина РФ <2>;

Свидетельства о государственной регистрации <3> и о постановке на учет в налоговом органе <4>;

Выписку из ЕГРИП <5>. Требовать этот документ необязательно, однако именно им можно подтвердить, что гражданин действительно не переставал быть индивидуальным предпринимателем.

Если сделка совершается в рамках лицензируемой деятельности, то необходимо удостовериться в наличии у предпринимателя соответствующей лицензии. Для этого нужно запросить ее копию.

И если этот комплект организации представлен, то волноваться не о чем. Только не забудьте сделать копии документов. Они вам пригодятся в случае, если возникнут вопросы у налоговых органов.

Вопрос. А если физическое лицо не может представить эти документы?

А. К.: Если физическое лицо не может представить вам даже свой паспорт, то заключать договор не стоит, так как просто неизвестно, кто это.

Если нет свидетельства о государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, то это просто гражданин, а значит, вы становитесь налоговым агентом по НДФЛ <6>.

Кроме того, вознаграждение, выплачиваемое физлицу по гражданско-правовым договорам, предусматривающим выполнение работ, оказание услуг, или авторским договорам, является объектом обложения ЕСН <7>. Однако напомню, что только в части, подлежащей зачислению в федеральный бюджет и фонды обязательного медицинского страхования <8>.

Помимо этого вознаграждение, выплачиваемое физическому лицу, является объектом обложения взносами на обязательное пенсионное страхование <9>.

И все эти налоги и взносы должна исчислить и заплатить организация. Поэтому у гражданина, с которым организация заключает договор, надо попросить страховое свидетельство обязательного пенсионного страхования <10> и, при наличии, свидетельство о постановке на учет в налоговом органе <11>.

Предприниматель с вознаграждения, выплаченного ему организацией, налоги и взносы платит сам.

Вопрос. Вы сказали о налоговых аспектах сделки, заключаемой с предпринимателем. А есть ли какие-то особенности с точки зрения гражданского права?

А. К.: В целом нет. Однако, на мой взгляд, в таких случаях надо активно использовать способы обеспечения обязательств по договору.

Связано это с тем, что, являясь индивидуальным предпринимателем, гражданин продолжает оставаться физическим лицом. И в случае неисполнения им своих обязательств и взыскания долгов или убытков через суд за счет имущества индивидуального предпринимателя будут действовать ограничения, установленные законом <12>. А перечень имущества, на которое не может быть обращено взыскание по исполнительным документам, достаточно обширен <13>. Кроме того, возможность взыскания может быть ограничена режимом совместной собственности супругов <14>. Также необходимо помнить об ограничении размера удержаний из доходов физических лиц и индивидуальных предпринимателей <15>.

Вопрос. Какие способы обеспечения вы можете рекомендовать для избежания таких последствий?

А. К.: Залог, задаток, банковская гарантия и поручительство - вот те способы обеспечения исполнения обязательств, которыми бы я порекомендовала пользоваться организациям для избежания неблагоприятных последствий <16>. Также обеспечением исполнения обязательств будет удержание имущества, переданного кредитору.

<1> п. 2 ст. 11 НК РФ; ч. 1 ст. 23 ГК РФ

<2> п. 1 Указа Президента РФ от 13.03.1997 N 232

<3> форма N Р61001 (приложение N 22 к Постановлению Правительства РФ от 19.06.2002 N 439)

<5> п. 2 ст. 6 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей"

<6> п. 1, подп. 1 п. 3 ст. 24, ст. 226 НК РФ

<7> п. 1 ст. 236 НК РФ

<8> п. 3 ст. 238 НК РФ

<9> п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"

<10> форма АДИ-7, утв. Постановлением Правления ПФР от 31.07.2006 N 192п

<11> форма N 2-1-Учет, утв. Приказом ФНС России от 01.12.2006 N САЭ-3-09/826@

<12> ст. 24 ГК РФ

<13> п. 1 ст. 79 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве"; ст. 446 ГПК РФ

<14> ч. 1 ст. 34, ст. 45 СК РФ

<15> ч. 2 ст. 99 Федерального закона "Об исполнительном производстве"

О СУЩЕСТВЕННОМ ИЗМЕНЕНИИ ОБСТОЯТЕЛЬСТВ

Кошелев А.П.

Вопрос. Владимир Яковлевич, когда рассказывал о возможности изменения или расторжения договора в связи с изменением обстоятельств, сказал, что, например, увеличение цены товара к таким обстоятельствам отнесено быть не может, поскольку стороны должны учитывать этот риск при заключении договора. Но что же тогда можно отнести к существенным изменениям обстоятельств? Не могли бы вы привести конкретные примеры?

А. К.: Прежде всего нужно сказать, что одно и то же обстоятельство может как признаваться, так и не признаваться существенным в зависимости от наличия условий, предусмотренных 451-й статьей ГК. Например, и упомянутое лектором увеличение рыночных цен на товары или услуги, которые являются предметом договора, в принципе, тоже может быть признано существенным изменением обстоятельств, если суд сочтет его таковым.

Если же говорить о других обстоятельствах, на которые ссылались организации, пытавшиеся расторгнуть договор или изменить его условия на основании статьи 451, то их достаточно много. Причем как сами обстоятельства, так и связанные с ними судебные решения достаточно сильно различаются в зависимости от вида договора. Мы провели анализ судебной практики по 451-й статье в отношении двух видов договоров, к которым ее положения применяются чаще всего. Это самые распространенные в предпринимательской деятельности договоры аренды и поставки. Ниже приведены сведения о том, изменение каких именно обстоятельств признавалось судами достаточным или недостаточным для изменения или расторжения договора.

Обстоятельства/Требования	Практика
	Признаются	Не признаются
Изменение положений федерального законодательства о плате за землю Арендатор требовал уменьшить арендную плату в связи с тем, что законом установлено ограничение ее размера <1> В другом случае в связи с тем, что размер арендной платы был установлен в соответствии с Законом "О плате за землю", который утратил силу	2 решения <2>
Изменение федерального законодательства об аренде государственного имущества (принятие Закона об оценочной деятельности, согласно которому при передаче государственного имущества в аренду обязательно проведение его оценки <3>)	4 решения <4>	1 решение <5> По мнению суда, законом не предусмотрена обязательность определенной оценщиком стоимости имущества для сторон договора аренды
Изменения законодательства, вследствие которых арендатор не может продолжать использовать арендуемое помещение для ранее предполагавшихся целей Арендатор требовал внесения в договор изменений о его праве сдавать помещение в субаренду созданной им организации		1 решение <6> Суд обосновал решение тем, что в договоре не были указаны направления использования имущества
Изменение регионального или местного законодательства о порядке сдачи в аренду государственного или муниципального имущества Арендодатель требовал увеличения арендной платы	1 решение <7>	1 решение <8>
Значительное увеличение численности сотрудников арендодателя Арендодатель требовал расторжения договора	1 решение <9>
Аварийное состояние арендуемого помещения и признание его памятником истории и архитектуры Арендодатель требовал расторжения договора	1 решение <10>
Увеличение рыночных цен на аренду Арендодатель требовал увеличения арендной платы, в некоторых случаях (отмечены <*>) - расторжения договора	9 решений, в том числе: ФАС МО - 3 решения <11>; ФАС ПО - 2 решения <12>; ФАС СЗО - 1 решение <*> <13>; ФАС СКО - 2 решения <14>; ФАС УО - 1 решение <15> В четырех из перечисленных решений суд пришел к выводу, что исполнение договора на прежних условиях приводит к нарушению соотношения имущественных интересов сторон	9 решений, в том числе: ФАС ВВО - 1 решение <*> <16>; ФАС ВСО - 1 решение <17>; ФАС ДВО - 1 решение <18>; ФАС МО - 2 решения <19>; ФАС СЗО - 1 решение <20>; ФАС СКО - 2 решения <21>; ФАС УО - 1 решение <*> <22>
Изменение собственника арендуемого имущества Новый арендодатель требовал увеличения арендной платы		4 решения <23> Отсутствие оснований для изменения или расторжения договора в данном случае прямо предусмотрено законом <24>
Решение региональных властей о необходимости реконструкции арендуемого объекта Арендодатель требовал расторжения договора	1 решение <25>	1 решение <26>
Решение органов власти о переносе торговых точек с территории арендуемого объекта Арендодатель требовал расторжения договора		3 решения <27>
Решение органа местного самоуправления (арендодателя) о том, что переданный в аренду участок требуется ему для иных целей Арендодатель требовал расторжения договора		1 решение <28>
Изменение демографической ситуации и возникновение у муниципалитета потребности в помещениях для детских дошкольных учреждений Арендодатель-муниципалитет требовал расторжения договора		1 решение <29>
Расположение под арендуемым земельным участком газопроводных коммуникаций и нарушение правил их эксплуатации Арендодатель требовал расторжения договора		1 решение <30> Суд указал, что коммуникации находились на территории участка в момент заключения договора и арендодатель знал о возможном нарушении правил безопасности
Прекращение сотрудничества, ухудшение отношений между сторонами договора Арендодатель требовал расторжения договора		1 решение <31>
Поставка
Запрет на распространение приобретаемого товара (молдавского вина) <32> Покупатель требовал расторжения договора	1 решение <33>
Прекращение договорных отношений продавца с его поставщиками	1 решение <34> Судом рассматривалась ситуация с поставкой газа, в которой продавец не может найти себе других поставщиков
Повышение рыночных цен на товары Продавец требовал расторжения договора		1 решение <35>
Просьба покупателя о приостановлении исполнения договора Продавец требовал расторжения договора	1 решение <36>

<1> п. 2 ст. 3 Федерального закона от 25.10.2001 N 137-ФЗ "О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации"

<2> Постановления ФАС ДВО от 21.05.2007 N Ф03-А37/07-1/1382; ФАС МО от 14.03.2007 N КГ-А41/736-07

<3> ст. 8 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации"

<4> Постановления ФАС МО от 19.10.2007 N КГ-А40/10896-07, от 03.09.2007 N КГ-А40/8649, от 07.09.2007 N КГ-А40/8605-07, от 26.12.2005 N КГ-А40/12692-05

<5> Постановление ФАС СЗО от 13.03.2006 N А21-5407/2005-С2

<6> Постановление ФАС ВСО от 24.04.2007 N А33-16129/06-Ф02-2166/07

<7> Постановление ФАС ЦО от 31.05.2006 N А14-3299/05-68/32

<8> Постановление ФАС ВСО от 26.12.2006 N А74-2088/06-Ф02-6944/06-С2

<9> Постановление ФАС ВВО от 27.08.2007 N А43-3233/2007-17-51

<10> Постановление ФАС ЗСО от 27.12.2006 N Ф04-8517/2006(29600-А70-38)

<11> Постановления ФАС МО от 22.01.2007 N КГ-А40/13630-06, от 15.12.2006 N КГ-А40/11912-06-П, от 05.12.2005 N КГ-А40/11540-05

<12> Постановления ФАС ПО от 28.02.2007 N А55-74/05-24, от 30.01.2006 N А12-13536/05-С54-5/34

<13> Постановление ФАС СЗО от 02.08.2007 N А56-32406/2006

<14> Постановления ФАС СКО от 19.12.2006 N Ф08-6436/2006, от 14.06.2006 N Ф08- 2658/2006

<15> Постановление ФАС УО от 01.11.2007 N Ф09-8896/07-С6

<16> Постановление ФАС ВВО от 11.10.2005 N А38-551-10/65-2005

<17> Постановление ФАС ВСО от 10.08.2006 N А33-30379/05-Ф02-3960/06-С2

<18> Постановление ФАС ДВО от 14.02.2006 N Ф03-А51/06-1/171

<19> Постановления ФАС МО от 04.12.2007 N КГ-А40/12576-07, от 30.11.2007 N КГ-А40/12494-07

<20> Постановление ФАС СЗО от 17.04.2006 N А56-14664/2005

<21> Постановления ФАС СКО от 21.03.2006 N Ф08-214/2006, от 16.09.2005 N Ф08-4230/2005

<22> Постановление ФАС УО от 25.05.2006 N Ф09-4256/06-С3

<23> Постановления ФАС ВВО от 09.02.2006 N А38-2543-16/176-2005; ФАС ДВО от 12.12.2006 N Ф03-А59/06-1/4719; ФАС СКО от 10.08.2006 N Ф08-3584/2006; ФАС УО от 16.01.2007 N Ф09-11863/06-С6

<24> п. 1 ст. 617 ГК РФ

<25> Постановление ФАС МО от 24.05.2006 N КГ-А40/4211-06

<26> Постановление ФАС МО от 09.03.2006 N КГ-А40/1274-06

<27> Постановления ФАС ВВО от 27.02.2006 N А43-14918/2005-13-370, N А43-14917/2005-13-369; ФАС МО от 28.03.2007 N КГ-А40/2004-07

<28> Постановление ФАС ВВО от 24.08.2007 N А79-9483/2006

<29> Постановление ФАС МО от 28.09.2007 N КГ-А41/9945-07

<30> Постановление ФАС СКО от 07.06.2007 N Ф08-3204/2007