ПБУ 18/02 – одно из самых сложных, «загадочных» из всех существующих правил и порядков в бухгалтерском учете. Первоначальное его прочтение приводит к полнейшему смятению и путанице у бухгалтеров. Документ переполнен сложными терминами и нехарактерными для текущей работы проводками.
Одним из моментов, освещаемых в ПБУ 18/02 , является отложенный налоговый актив. Учет ОНА ведется на счете 09 .
Счет 09 в системе бухгалтерских счетов является активным , собирает в себе сведения по ОНА. По дебету идет накопление сумм, а по кредиту — их списание.
Итак, отложенный налоговый актив — это суммарные разницы по налогу на прибыль, которые появляются при отличиях в сведениях бухгалтерского и налогового учета. Отклонения по информации в БУ и НУ получили название вычитаемые временные разницы (ВВР) , то есть они существуют лишь определенный период.
Говоря простым языком, на счете 09 образуется доля налога на прибыль, которая переносится на следующие периоды . То есть, компания переносит, временно откладывает исполнение обязанности по уплате налога в бюджет.
В течение года на счете 09 аккумулируются суммы по каждой операциям обособленно. Слияние недопустимо. По окончании периода сформированный результат подлежит переносу в бухгалтерский баланс в строку 1180 раздела внеоборотные активы
(п.23 ПБУ).
Ввиду разницы требований по учету расходов и доходов в бухгалтерском и налоговом учетах, одни и те же хозяйственные операции могут формировать абсолютно разные результаты.
ОНА образуются, если по требованию бухучета расходы принимаются единовременно в момент проведения хозяйственной операции, а в НУ они распределяются на последующие периоды. Также фактором возникновения сальдо по дебету счета 09 является ситуация с выгодой, принятой в налоговую базу в НУ, но не сформированной в БУ .
По совокупности прибыли и издержек компании в бухгалтерском учете определяется сумма ННП, называемая условной, а в НУ – текущей. Именно база, рассчитанная в НУ, является основой для подсчета обязательств к уплате в госбюджет .
Приведем несколько типовых ситуаций, влияющих на образование ОНА:
- Сумма налога, перечисленная в бюджет, превышает размер начисления.
- В БУ сформирован резерв на оплату отпускных.
- Разные методы .
- Порядок принятия коммерческих и управленческих расходов в БУ и НУ.
- Убыток при реализации основного средства.
Указанные ситуации приводят к тому, что сумма условной доходности оказывается ниже текущей. Соответственно, размер налога также оказывается разным в значениях по БУ и НУ. Такие разницы – отложенный актив по налогу.
Решение о ведении учета ОНА принимается каждой организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике.
Формулы для расчета
ОНА согласно п. 21 ПБУ 18/02 определяются по следующему выражению:
Отложенный налоговый актив = Временная разница * действующая ставка ННП (на 2018 год — 20%)
Активы налогового типа уменьшают фактический и увеличивают условный налог в последующих промежутках времени.
То есть, когда наступит период признания бухгалтерских издержек в НУ либо формирование доходов в БУ, возникает обратная разница : условный налог становится больше текущего. В этот момент ОНА уменьшается.
Если происходит выбытие объекта, операции, повлекшей формирование ОНА, то сумма со счета 09 списывается на счет финансовых результатов — 99.
Типовые проводки
Определим корреспонденцию счетов для отражения операций, связанных с увеличением и снижением ОНА:
| Действие | Дебет | Кредит |
|---|---|---|
| Возникновение | 09 | 68 |
| Закрытие фонда | 68 | 09 |
| Выбытие объекта возникновения | 99 | 09 |
Примеры
Подготовим обзор конкретных ситуаций по формирования оборотов по счету 09.
Увеличение
ПАО «Маска» в принятии доходов и затрат для задач исчисления сумм налога использует прием учета по окончательной оплате.
Компания в 10.02.2017 приобрела саморезы у АО «Столб» на сумму 90000 руб., в т.ч. НДС – 13 728,81 руб. ТМЦ переданы для использования в производственном процессе.
По результатам 1 квартала 2017 года ПАО «Маска» произвела только частичную оплату поставленных саморезов, а именно – 70 000 руб., в т.ч. НДС 10 677,97 руб.
Норма налогообложения - 20%.
- В БУ зафиксированы издержки в размере – 76 271,19 руб. (90 000 - 13 728,81).
- В НУ затраты составили - 59 322,03 руб. (70 000 - 10 677,97).
- Определяем вычитаемую временную разницу - 16 949,16 руб. (76 271,19 - 59 322,03).
На 20.04.2017 обязательства по оплате перед АО «Столб» исполнены в целом размере.
Проводки :
| Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Хозяйственная операция |
|---|---|---|---|
| 10 | 60 | 76271,19 | Приняты к учету саморезы |
| 19 | 60 | 13728,81 | Входной НДС |
| 60 | 51 | 70000,00 | Частичная оплата ТМЦ |
| 09 | 68.04.2 | 3389,83 | Возросла сумма ОНА (16949,16 * 20%) по итогам 1 квартала 2017 г. |
| 60 | 51 | 20000,00 | Окончательная плата за поставку |
| 68.04.2 | 09 | 3389,93 | Закрытие ОНА |
| 99 | 09 | 3389,93 | Списана сумма ОНА |
При убытке
Организация ООО «Дорма» 20.05.2017 реализовала фрезерный станок, являющийся ОС. Реализация принесла компании отрицательный результат в размере 210000 руб. На момент передачи прав собственности остаточное время полезного использования равнялось 7 месяцам.
В БУ имеющиеся потери будут отнесены на конечный экономический итог сразу в мае, а в НУ будут распределяться пропорционально на семь месяцев (ст.268 НК РФ). В итоге определяется ВР в размере 210000 руб.
С июня по декабрь 2017 г. каждый месяц в НУ возникнут затраты в объеме 6000 руб. (42 000 / 7 мес).
Списание дебетового сальдо со счета 09 будет отражаться следующими проводками :
Корректировка суммы
До 1 января 2017 г. фирма ПАО «Престиж» не вносила в учетную политику применение ПБУ 18/02. А в результате инвентаризации выявила ошибку в начислении ОНА в 2016 г. в размере 1000 руб. Принято решение произвести корректировку с целью внесения исправления в учет и достижения достоверности сведений бухучета. Для этого специалист оформляет бухгалтерскую справку с проводками: Д-84, К-09 на сумму расхождения.
Начисление
По итогам работы в 2016 г. компания АО «Марс» установила, что финансовым результатом деятельности за год стал убыток в сумме 100000 руб. В БУ денежные потери будут отражены последним днем текущего года, а НУ — перенесены на следующий период.
Проводка по завершении 2016 года будет:
| Дата | Сумма, руб. | Операция | Дебет | Кредит |
|---|---|---|---|---|
| 31.12.2016 | 20000,00 | ОНА с суммы убытка | 09 | 68 |
Возникновение
По данным БУ фирмы ДСК за 2015 г. начислена сумма амортизации ОС равная 1 млн. руб. В НУ эти расходы составили 800 000 руб., ВВР составили 200 000 руб. Выручка компании – 35 млн. руб.
Бухгалтер оформил следующие записи :
| Действие | Сумма | Дебет | Кредит |
|---|---|---|---|
| Прибыль | 35000000 | 62 | 90.01 |
| Затраты по амортизации | 800000 | 20.01 | 02 |
| Затраты - ВВР | 200000 | 20 (ВР) | 02 |
| Списание затрат | 800000 | 90.2 | 20 |
| Закрытие ВВР | 200000 | 90.2 | 20 (ВР) |
| Фин. результат | 34200000 | 90.9 | 99 |
| Расчет ННП (20%) | 684000 | 99 | 68 (расчет ННП) |
| Отражение ОНА | 40000 | 09 | 68 |
Списание
Воспользуемся условиями предыдущей ситуации и предположим, что АО «Марс» в 1 кв. 2017 г. вышла на прибыльный результат с суммой 1 млн. руб. Принято решение уменьшить сумму налога за счет убытка прошлого года:
| Дата | Сумма, руб. | Операция | Дебет | Кредит |
|---|---|---|---|---|
| 31.03.2017 | 20000,00 | Погашение ОНА | 68 | 09 |
Остаток на счете
Если по итогам отчетного периода на счете 09 имеется сальдо, это означает, что часть ОНА не прошла погашение , например, если компания сработала второй отчетный период подряд с убытком, суммы налога к уплате нет и применить ОНА нет возможности. Тогда убытки переносятся на последующие, возможно, более удачные для фирмы периоды.
Как закрыть
Если по итогам налогового периода имеется сальдо по дебету счета 09, а текущая сумма налога к уплате равна нулю, то закрытие остатка может быть произведено только в следующем периоде .
Балансовая стоимость ОНА пересматривается при формировании периодической отчетности и уменьшается, если отсутствует возможность применения вычета в налогооблагаемой прибыли.
Отложенный налоговый актив является действенным инструментом применения ПБУ 18/02 на пути к совершенствованию норм финансовой политики. Исчисленный отложенный ННП в учете и регламентированной отчетности позволяет полностью предотвратить возникновение отклонений в признании доходов и расходов .
В данной инструкции представлена дополнительная информация по данному счету.
Для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых активов организации Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению предусмотрен счет 09 «Отложенные налоговые активы» (). Напомним, что понятие отложенного налогового актива введено ПБУ 18/02 для сближения .
Что такое ОНА
Отложенный налоговый актив (ОНА) - это часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в последующих отчетных периодах. ОНА определяется как произведение вычитаемых временных разниц на ставку налога на прибыль (п. 14 ПБУ 18/02).
Счет 09 «Отложенные налоговые активы»: примеры
09 счет бухгалтерского учета - это активный синтетический счет, по дебету которого отражается увеличение отложенных налоговых активов, а по кредиту - уменьшение ОНА (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н).
ОНА в организации могут возникать по различным причинам. К различиям бухгалтерского и налогового учета, которые могут вести к образованию ОНА, относятся, в частности (п. 11 ПБУ 18/02):
- применение разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета;
- применение разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде в бухгалтерском и налоговом учете;
- убыток, перенесенный на будущее, не использованный для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах;
- применение, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухучета и целей налогообложения прибыли остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей.
Приведем условный пример. В бухгалтерском и налоговом учете применяются разные способы начисления амортизации основных средств. За отчетный период отнесенная на расходы амортизация в бухгалтерском учете составила 130 000 рублей, а в налоговом учете 100 000 рублей. При прочих равных условиях данное обстоятельство приведет к тому, что бухгалтерская прибыль окажется меньше налоговой на 30 000 рублей. Следовательно, в этой же сумме возникнет вычитаемая временная разница, которая приведет к образованию ОНА в размере 6 000 рублей (30 000 рублей х 20%).
Начисленный ОНА отражается следующей бухгалтерской записью (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):
Дебет счета 09 - Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»
В отчетном периоде ОНА увеличивает величину условного расхода по налогу на прибыль.
По мере погашения возникших ранее разниц отражается уменьшение ОНА:
Дебет счета 68 - Кредит счета 09
Применительно к приведенному выше примеру это будет происходить в том случае, когда налоговая амортизация окажется больше бухгалтерской.
Если же объект, по которому числится ОНА, выбывает вовсе, величина отложенного налогового актива по нему списывается:
Дебет счета 99 «Прибыли и убытки» — Кредит счета 09
Аналитический учет отложенных налоговых активов на счете 09 ведется по видам активов или обязательств, по которым возникла вычитаемая ременная разница.
В избранноеОтправить на почту Дт 09 Кт 09 - бухгалтерская запись, отражающая перенос убытков текущего периода на будущие. Когда применяется внутренняя проводка по счету 09 и как она влияет на показатели налоговой и бухгалтерской отчетности, рассмотрим в этой статье. Что отражается на счете 09 Когда применяется проводка Дебет 09 Кредит 09 Отражение проводки Дт 09 Кт 09 в налоговой и бухгалтерской отчетности Итоги Что отражается на счете 09 На счете 09 отражаются сведения об отложенных налоговых активах (ОНА), образующихся при возникновении вычитаемых временных разниц (ВВР). ВВР появляются при отражении в бухгалтерском учете суммы прибыли в меньшем размере, чем в налоговом. В частности, такая ситуация возникает при принятии в бухгалтерском учете расходов ранее и отражении доходов позднее, чем в налоговом.
Определение счета 09 бухгалтерского учета
ВВР за 2015 год) Налоговая база для исчисления налога 120 - 30 000 руб. (50 000 – 20 000) Налог на прибыль 140 - 6 000 руб. (30 000 × 20%) Как заполняется налоговая декларация по ННП, см. в статье «Какой порядок заполнения декларации по налогу на прибыль (пример)?». В отчете о финансовых результатах рассмотренные операции будут отражены в следующем виде: Показатели 2015 год 2016 год Выручка - 50 000 руб.
(доход, полученный от деятельности) Управленческие расходы 40 000 руб. (отражены бухгалтерские расходы по амортизации) - Прибыль (убыток) до налогообложения (40 000 руб.) 50 000 руб. Текущий налог на прибыль - 10 000 (50 000 × 20%) Изменение ОНА 4 000 руб.
Проводки по 09 счету — «отложенные налоговые активы»
По дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражается отложенный налоговый актив, увеличивающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода.По кредиту счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов в счет уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода.Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается с кредита счета 09 «Отложенные налоговые активы» в дебет счета 99 «Прибыли и убытки».Аналитический учет отложенных налоговых активов ведется по видам активов или обязательств, в оценке которых возникла временная разница.
Проводка дт 09 и кт 09 (нюансы)
Если ошибка признана существенной, то к годовой отчетности необходимо приложить пояснительную записку с информацией о характере ошибки и сумме корректировки. Второй способ. Если организация подпадает под критерии малого предприятия, и руководство решило не применять с нового отчетного периода ПБУ 18/02.
Необходимо внести изменения в учетную политику по налоговому учету, прописать в ней, что компания с нового года не применяет положения 18/02. 2. Остатки по счетам 09 и 77 списываются в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль/непокрытый убыток» следующим образом: ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 09 – на сумму остатка по счету 09; ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 84 – на сумму остатка по счету 77.
3. При утверждении бухгалтерской отчетности также необходимо предоставить пояснительную записку.
Отложенный налоговый актив (09 счет)
ОНА), показатель которых влияет на сумму налога на прибыль, подлежащего к уплате в бюджет. Из нашей статье Вы узнаете, как определить сумму ОНА и какими проводками отразить его в учете.
Содержание
- 1 Расчет ОНА
- 2 Примеры проводок ОНА на 09 счете
- 2.1 Проводка по начислению отложенного налогового актива
- 2.2 Списание ОНА
- 2.3 Корректировка суммы ОНА
- 2.4 Отражение ОНА при полученном убытке
Расчет ОНА На счете 09 проводятся суммы ОНА, возникающие при наличии вычитаемых временных разниц между данными о доходах и расходах в бухгалтерском и налоговом учете. Показатель ОНА определяется так: ОНА = Ввр * СТн; где: Примеры проводок ОНА на 09 счете Для рассмотрения особенностей учета операций по счету 09 разберем примеры.
Порядок отражения операций на счете 09 установлен ПБУ 18/02 и актуален для всех налогоплательщиков налога на прибыль, кроме кредитных и муниципальных учреждений (п. 1 ПБУ 18/02). Субъектам малого предпринимательства, а также некоммерческим организациям, отчитывающимся по упрощенной бухгалтерской отчетности, предоставлена возможность отказаться от применения ПБУ 18/02 (п.
2
ПБУ). Свой выбор они обязаны зафиксировать в учетной политике. Подробнее о составлении учетной политики читайте в разделе «Как составить учетную политику организации».
Когда применяется проводка Дебет 09 Кредит 09 Проводка Дт 09 Кт 09 нужна налогоплательщикам, применяющим автоматизированные системы учета, для закрытия дебетовых остатков по субконто «Убыток текущего периода» счета 09 на конец года. Пример ООО «Миралюкс» в начале 2015 года приобрело оргтехнику на 120 000 руб.
На конец года убыток текущего периода, отраженный ООО «Миралюкс» в бухгалтерском учете, закрывается путем его переноса на будущие периоды ручной проводкой: Дт 09 (расходы будущих периодов) Кт 09 (убыток текущего периода) - 4 000 руб. Внутренняя проводка по счету 09 позволяет автоматизированной системе учета при проведении планового закрытия в будущих периодах увидеть учтенную разницу и при наличии полученной прибыли закрыть ее проводкой: Дт 68 (расчет ННП) Кт 09 (расходы будущих периодов).
Внимание
Важно! Согласно ст. 283 гл. 25 НК РФ налогоплательщики имеют право переносить убыток, полученный в текущем периоде, на будущее в полном объеме или частично в течение 10 лет, следующих за периодом, в котором был получен убыток. Причем для списания убытков не нужно ждать следующего налогового периода.
Как списать зависшие сальдо 09 счета
Акт на списание ОС Корректировка суммы ОНА С 01.01.2016 для АО «Метрополь» ставка налога на прибыль снижена с показателя 24% до 20%. В балансе АО «Метрополь» на 31.12.2015 по Дт 09 числиться сумма 64.900 руб.
Бухгалтером был произведен перерасчет суммы ОНА (64.900 руб. / 24% * 20% = 54.083 руб.) и сделана следующая запись по счету бухгалтерского учета 09: Дт Кт Описание Сумма Документ 84 09 Произведена корректировка ОНА (64.900 руб. - 54.083 руб.) 10.817 руб. Бухгалтерская справка-расчет Отражение ОНА при полученном убытке В Отчете о прибыли и убытках и налоговой декларации АО «Север» указана следующая информация: Показатель Данные по итогам 2015 года Данные по итогам 1 квартала 2016 года Данные по итогам 2 квартала 2016 Отчет о прибыли и убытках (бухгалтерский учет) Убыток 181.300 руб.
Прибыль 211.400 руб. Прибыль 53.200 руб. Налоговая декларация (налоговый учет) Убыток 181.300 руб.
От прошлого бухгалтера в оборотно-сальдовой ведомости осталось сальдо по счетам 09 и 77. Уже несколько лет предприятие считается малым и не применяет ПБУ 18/02. Как списать ненужные остатки? Существует 2 способа списания остатков: 1. Исправление ошибки прошлого периода. 2. Списание счетов в связи с изменением учетной политики. Первый способ. Исправление ошибки прошлого периода после сдачи отчетности в налоговые органы. Этот способ предусмотрен пунктом 9 ПБУ 22/2010. В месяце, в котором обнаружена ошибка, необходимо сделать исправительные проводки в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходи и расходы». Так счет 09 «Отложенные налоговые активы» закрывается записью: ДЕБЕТ 91.02 КРЕДИТ 09 – на сумму остатка по счету 09. Счет 77 «Отложенные налоговые обязательства» закрывается так: ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 91.01 – на сумму остатка по счету 77.
Проводка по начислению отложенного налогового актива По итогам 3 квартала 2015 на склад АО «Маркер» были поставлены 3 партии материалов (запчасти для электрооборудования) на общую сумму 484.300 руб., НДС 73.876 руб. Оплата за запчасти была произведена частично - в сумме 232.500 руб., НДС 35.466 руб.
Для отражения в учете сумм ОНА бухгалтер АО «Маркер» сделал следующие расчеты:
- Расходы у бухгалтерском учете - 410.424 руб. (484.300 руб. - 73.876 руб.).
- Расходы в налоговом учете - 197.034 руб. (232.500 руб. - 35.466 руб.).
- Вычитаемая временная разница - 213.390 руб. (410.424 руб. - 197.034 руб.).
На основании вышеприведенных расчетов в учете АО «Маркер» были сделаны такие проводки: Дт Кт Описание Сумма Документ 10 60 На склад АО «Маркер» поступили запчасти (484.300 руб. - 73.876 руб.) 410.424 руб.
Пример (продолжение) По итогам 1-го квартала 2016 года ООО «Миралюкс» получило доход от своей деятельности, отраженный в бухгалтерском и налоговом учете в размере 50 000 руб. Налоговые убытки, учтенные в прошлом году, направлены в 2016 году на уменьшение ННП в полном объеме проводкой: Дт 68 (расчет ННП) Кт 09 (расходы будущих периодов) - 4 000 руб.
На основе сумм из приведенного примера заполняются следующие строки листа 02 налоговой декларации по ННП: Показатели № строки 2015 год 2016 год Доходы от реализации 010 - 50 000 руб. (доход, полученный от деятельности) Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации 030 20 000 руб. (отражены налоговые расходы по амортизации) - Итого прибыль (убыток) 060 (20 000 руб.) 50 000 руб. Налоговая база 100 - 50 000 руб. Сумма убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период 110 - 20 000 руб.
Предназначен для учета отложенных налоговых активов.
Остаток по дебету 09 счета означает, что часть отложенного актива не погашена.
Если по итогам налогового периода в налоговом учете отражен убыток, то дополнительно нужно сделать проводку:
– отражен отложенный налоговый актив с убытка, который будет погашен в следующих отчетных (налоговых) периодах.
Данное сальдо будет закрываться в следующих налоговых периодах при списании суммы убытка за счет налоговой прибыли.
Олега Хорошего, начальника отдела налогообложения прибыли организаций департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
Как отразить в бухучете начисление и уплату налога на прибыль
Для учета отложенных налоговых активов используйте счет 09 ,* а для обязательств – счет 77 . В последующих периодах по мере сближения доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете отложенные налоговых обязательств и активы погашайте.
Вот как отразить возникновение и погашение отложенных налоговых активов и обязательств:*
| Причина возникновения временных разниц | Вид налоговых активов и обязательств | Как влияет на налог на прибыль в бухучете | Проводки* |
| Доходы, которые в бухучете текущего отчетного периода не отражают | Отложенные налоговые активы (ОНА) | Уменьшают сумму налога будущих отчетных периодов. Налог текущего периода увеличивают |
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
|
| Расходы, которые не признают при налогообложении в текущем отчетном периоде | |||
| Доходы, которые при налогообложении в текущем отчетном периоде не учитывают | Отложенные налоговые обязательства (ОНО) | Увеличивают сумму налога будущих отчетных периодов. Налог текущего периода уменьшают |
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77 Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
|
| Расходы, которые в бухучете текущего отчетного периода не отражают |
Размер ОНА и ОНО определяйте по формуле:
Такой порядок предусмотрен пунктами 8–12 , и ПБУ 18/02.
Про счет 09 «Отложенные налоговые активы» и временные разницы
Для отражения разниц между учетами в Плане счетов предусмотрены специальные счета. Один из них - счет 09 «Отложенные налоговые активы».* О нем и пойдет речь в статье.
Как всегда, сначала прочитайте задачку ниже. Загляните в План счетов, ПБУ 18/02 и в Налоговый кодекс РФ. Самостоятельно составьте бухгалтерские проводки. И только после этого прочитайте пояснения в статье и сверьтесь с решением - оно приведено в конце статьи.
Почему возникают разницы между бухгалтерским и налоговым учетом
Претендовать на часть прибыли компании вправе не только участники или акционеры, но и государство. Его право на долю в бизнесе закреплено в Налоговом кодексе РФ. Каким образом? Все очень просто: за счет прибыли организации обязаны платить некоторые налоги. Например, для тех, кто применяет общую систему налогообложения, это налог на прибыль.*
Как вы учтете разницу в учетах при продаже основного средства*
Компания ООО «Инвест» в июне текущего года продала основное средство. Убыток от этой операции составил 120 000 руб. Оставшийся срок эксплуатации объекта - 12 месяцев. В бухучете убыток от продажи основного средства учитывают в расходах единовременно - по правилам, установленным в пункте 11 ПБУ 10/99. А при расчете налога на прибыль его списывают постепенно по правилам, которые приведены в пункте 3 статьи 268 Налогового кодекса РФ. Из-за этого между бухгалтерским и налоговым учетом возникает разница. Какими проводками отразить ее в июне и июле текущего года? Предположим, что в бухучете ООО «Инвест» отчетный период равен месяцу. Налог на прибыль компания тоже считает ежемесячно.
Отражать его в бухучете в той же сумме, которую рассчитали по налоговым правилам, вправе лишь определенные категории предприятий. В частности, малые. А вот для остальных действуют специальные правила. Они предусматривают, что из бухучета должна быть видна разница между двумя показателями. Первый - это прибыль, которую рассчитали по правилам бухгалтерского учета. А второй - прибыль, которую компания определила по правилам Налогового кодекса РФ.
Как у одного и того же предприятия может быть две прибыли? Мы уже говорили, что государство - это, по сути, второй хозяин прибыли. Но при разделе прибыли у двух хозяев могут возникнуть разногласия.
В нашем примере компания ООО «Инвест» продала основное средство. В бухучете убыток от его продажи относят к расходам текущего периода. То есть включают в прочие расходы единовременно - в том месяце, когда произошла реализация (п. 11 ПБУ 10/99). А вот при расчете налога на прибыль такой убыток списывают постепенно - в течение периода, который остался до конца срока полезного использования объекта (п. 3 ст. 268 НК РФ).* То есть в налоговом учете компания «Инвест» должна ежемесячно включать в расходы по 10 000 руб. (120 000 руб.: 12 мес.).
Тем самым государство как бы говорит: «Вы приобретали основное средство не для перепродажи, а для использования. Значит, планировали его амортизировать. Вот теперь и не ускоряйте процесс, списывая убыток единовременно. Давайте договоримся так. В бухучете вы отразите реальную прибыль предприятия. А налог заплатите с прибыли, рассчитанной по правилам Налогового кодекса РФ. Тогда с точки зрения государственных интересов все будет по справедливости».
Что такое вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив
Разницы между учетами бывают двух видов: постоянные и временные. Постоянная разница возникает, когда какой-то доход или расход отражают только в бухучете или только в налоговом учете (полностью или частично). А временная разница - это когда доход или расход отражают и в бухучете, и в налоговом учете. Но в бухучете в одном периоде, а в налоговом учете - в другом.*
В нашем примере у ООО «Инвест» возникла временная разница. Ведь убыток от продажи основного средства компания полностью включит в расходы не только в бухгалтерском, но и в налоговом учете. Просто в налоговом учете это произойдет позднее.
В нашем примере в периоде, когда убыток возник в бухучете, его полностью не учли при расчете налога на прибыль. Вместо этого его учет в налоговых расходах отложили на будущее. В результате бухгалтерская прибыль оказалась меньше, чем налоговая. Отклонение между ними, которое надо отразить в бухучете, называется вычитаемой временной разницей. А произведение этой разницы на ставку налога на прибыль, действующую в отчетном периоде, - отложенным налоговым активом. Таким образом, его можно рассчитать по формуле:*
Отложенный налоговый актив отражают по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». То есть на том же счете, который требуется использовать для учета начисленных и уплаченных сумм налога на прибыль, а также авансовых платежей по нему. Обычно для этого открывают отдельный субсчет под названием «Расчеты по налогу на прибыль».
С этим счетом в нашем случае корреспондирует специальный счет 09 «Отложенные налоговые активы». Таким образом, проводка, которую бухгалтер ООО «Инвест» должен сделать в июне, выглядит так:*
Когда и как погашают отложенный налоговый актив
Компания «Инвест» продала основное средство в июне текущего года. В этом же месяце в налоговом учете по этому объекту последний раз начислили амортизацию. А в следующем месяце - июле - бухгалтер может списать на налоговые расходы первую часть убытка - 10 000 руб.
Как только бухгалтер это сделает, временная разница станет на 10 000 руб. меньше. И составит уже не 120 000 руб., а 110 000 руб. (120 000 – 10 000). Соответственно, размер отложенного налогового актива тоже надо скорректировать в меньшую сторону. Проводка такая:*
Такие проводки бухгалтер ООО «Инвест» будет делать ежемесячно до тех пор, пока полностью не включит убыток от продажи основного средства в налоговые расходы. В периоде, когда это произойдет, временная разница исчезнет, а вместе с нею и отложенный налоговый актив.*
СергеяРазгулина, действительного государственного советника РФ 3-го класса
Как в бухучете закрывать отчетные периоды и определять финансовые результаты в течение года. Организация применяет общую систему налогообложения
Условный доход (расход) по налогу на прибыль
Если организация применяет ПБУ 18/02 , то одновременно с закрытием отчетного периода нужно отразить в учете условный расход (доход) по налогу на прибыль .
Для расчета этого показателя используйте формулу:*
Сумма условного расхода (дохода) по налогу на прибыль отражается в бухучете на одноименном субсчете, который открывается к счету 99 «Прибыли и убытки».
Такой порядок следует из положений пункта 20 ПБУ 18/02.
В бухучете сумму условного расхода (дохода) отразите проводкой:*
– начислена сумма условного расхода за отчетный период;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Условный доход по налогу на прибыль»
– начислена сумма условного дохода за отчетный период.
Если по итогам отчетного (налогового) периода в налоговом учете отражен убыток, то дополнительно нужно сделать проводку:*
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– отражен отложенный налоговый актив с убытка, который будет погашен в следующих отчетных (налоговых) периодах.
Сумма налога на прибыль, отраженная в бухучете на конец отчетного квартала или года, должна совпадать с суммой, отраженной в налоговой декларации , утвержденной приказом ФНС России от 26 ноября 2014 г. № ММВ-7-3/600 . Поэтому, выполнив такие проводки, проверьте, правильно ли закрыт отчетный период. Для этого сопоставьте суммарные (с начала года) обороты по счету 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» в корреспонденции со счетами:*
– 09 «Отложенные налоговые активы»;
– 77 «Отложенные налоговые обязательства»;
– 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль»;
– 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Постоянные налоговые обязательства (активы)».
Если разница между дебетовыми и кредитовыми оборотами по этим счетам совпадает с суммой, отраженной по строке 180 листа 02 декларации по налогу на прибыль, то расчеты по налогу на прибыль отражены в бухучете правильно. Это означает, что отчетный период закрыт корректно.*
В зависимости от того, с какой периодичностью организация отчитывается по налогу на прибыль, такую проверку она должна делать либо по итогам каждого месяца, либо по итогам каждого квартала.
Пример отражения в бухучете условного расхода по налогу на прибыль при закрытии отчетного периода
ООО «Альфа» рассчитывает налог на прибыль ежемесячно от фактической прибыли. Доходы и расходы в налоговом учете определяет кассовым методом. Организация занимается оказанием информационных услуг и пользуется освобождением от уплаты НДС.
В январе «Альфа» реализовала услуги на сумму 1 000 000 руб.
Персоналу организации была начислена зарплата в сумме 600 000 руб. Сумма взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и страхование от несчастных случаев и профзаболеваний с начисленной зарплаты составила 181 200 руб.
По состоянию на 31 января выручка от реализации не оплачена, зарплата персоналу не выдана, обязательные страховые взносы в бюджет не перечислены.
15 января менеджер «Альфы» А.С. Кондратьев представил авансовый отчет по представительским расходам на сумму 24 600 руб. В тот же день эти расходы ему были возмещены в полной сумме. При расчете налога на прибыль учтены представительские расходы в сумме 24 000 руб. (600 000 руб. х 4%).
В январе других операций у «Альфы» не было. В бухучете организации сделаны следующие записи:
Дебет 62 Кредит 90-1
– 1 000 000 руб. – отражена выручка от реализации информационных услуг;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
– 200 000 руб. (1 000 000 руб. х 20%) – отражено отложенное налоговое обязательство с разницы между выручкой, отраженной в бухгалтерском и налоговом учете;
Дебет 26 Кредит 70
– 600 000 руб. – начислена зарплата за январь;
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 120 000 руб. (600 000 руб. х 20%) – отражен отложенный налоговый актив с разницы между зарплатой, отраженной в бухгалтерском и налоговом учете;
Дебет 26 Кредит 69
– 181 200 руб. – начислены обязательные страховые взносы с зарплаты за январь;
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 36 240 руб. (181 200 руб. х 20%) – отражен отложенный налоговый актив с разницы между суммой налогов (взносов), отраженных в бухгалтерском и налоговом учете;
Дебет 26 Кредит 71
– 24 600 руб. – списаны представительские расходы;
Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 120 руб. ((24 600 руб. – 24 000 руб.) х 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство с суммы представительских расходов, отраженных в бухгалтерском и налоговом учете;
Дебет 90-2 Кредит 26
– 805 800 руб. (600 000 руб. + 181 200 руб. + 24 600 руб.) – списана себестоимость реализованных услуг;
Дебет 90-9 Кредит 99 субсчет «Прибыль (убыток) до налогообложения»
– 194 200 руб. (1 000 000 руб. – 805 800 руб.) – отражена прибыль за январь;
Дебет 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 38 840 руб. (194 200 руб. х 20%) – начислена сумма условного расхода по налогу на прибыль.
В январе в налоговом учете «Альфы» отражен убыток в сумме 24 000 руб. (оплаченные представительские расходы). Поскольку этот убыток повлияет на определение налоговой базы в следующих периодах, в бухучете сделана запись:
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 4800 руб. (24 000 руб. х 20%) – отражен отложенный налоговый актив с убытка, не признанного в текущем отчетном периоде.
Сумма налога на прибыль, отраженная в декларации за январь, равна нулю. Сальдо по счету 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» равно:
200 000 руб. – 120 000 руб. – 36 240 руб. – 120 руб. – 38 840 руб. – 4800 руб. = 0.
Условный расход по налогу на прибыль отражен правильно. Отчетный период закрыт корректно.
Весьма специфический счет 09 «Отложенные налоговые активы» (ОНА) занимает строку 1180 в первом разделе актива баланса . 09 счет в балансе возникает, если признание доходов/расходов не совпадают в бухгалтерском и налоговом учете компании. Суммы на нем отражают обязательства компании по уплате налогов, которые возникнут в будущем, но реально образовались в настоящий момент из-за различных подходов к оценке доходов, затрат, обязательств, методов учета активов, применяемых организацией. Расчет сумм ОНА ведется по отчету о финансовых результатах с применением метода отслеживания обязательств.
Счет 09: как формируется
Ситуации, когда появляются ОНА нередки. Например, фирмой начислены расходы, но на окончание отчетного периода еще не оплачены полностью или частично, либо сумма начисленных затрат (допустим на амортизацию имущества) в бухгалтерском учете превышает этот показатель в налоговом. Т.е. в бухучете фиксируется меньшая сумма прибыли, чем в налоговом, что приводит к образованию временных вычитаемых разниц (ВВР). Этот разрыв необходимо учесть, в будущих периодах, поскольку впоследствии разницы влияют на расчет налога на прибыль (ННП).
Таким образом, 09 счет бухгалтерского учета – это отражение информации об отложенных на будущее налоговых активах, возникающих при образовании ВВР. Актуален такой порядок фиксации данных для всех плательщиков налога на прибыль кроме кредитных организаций и представителей малого бизнеса. Аналитический учет ведется по видам ОНА, по которым возникают ВВР. Исчисляют размер ОНА по формуле: ВВР умножают на ставку ННП.
Счет 09: корреспонденция со счетами
Счет 09 корреспондируется со счетами:
По Д/т сч. 09 во взаимодействии с К/т сч. 68 фиксируется ОНА, увеличивающий размер условного расхода/дохода отчетного периода. По К/т сч. 09 в корреспонденции с Д/т сч. 68 - уменьшение или погашение ОНА.
При выбытии объекта имущества, по которому был начислен ОНА, К/т сч. 09 корреспондируется с Д/т сч. 99. Со сч. 84 ОНА взаимодействуют обычно при закрытии сч. 09, если предприятие (например, малое) воспользуется правом не применять ОНА в учетных операциях. В этом случае решение закрепляют в учетной политике.
Счет 09 «Отложенные налоговые активы»: примеры
В 4-м квартале 2017 ОАО «ТОР» поставлены 2 партии метизов на общую сумму 590 000 руб., в т.ч. НДС 90 000 руб. На дату составления отчет оплата произведена лишь за одну партию материалов – в сумме 354 000 руб., в т. ч. НДС 54 000 руб.
Бухгалтером компании расчеты отражены следующими записями:
- Расходы в бухучете – 500 000 руб. (590 000 – 90 000);
- Расходы в налоговом учете – 300 000 руб. (354 000 – 54 000);
- Вычитаемая временная разница – 200 000 руб. (500 000 – 300 000).
Бухгалтерские проводки:
Операция
Основание
Поступление метизов на склад
Тов. накладная
Счет-фактура
Частично погашена задолженность по поставке материалов
Пл. поручение
Отражена сумма временной разницы
Справка-расчет
Рассчитано увеличение суммы ОНА (200 000 х 0,20)
Справка-расчет
68 (расчет ННП)
Итак, ОНА отражены в бухучете проводкой: Д/т 09 (убыток текущего года) К/т 68 (ННП) - 40 000 руб. Упрощая задачу, примем условие об отсутствии других операций компании. Возникает вопрос, как закрыть счет 09.
Проводки по 09 счету в конце года
Для закрытия остатков по д/ту сч. 09 при использовании автоматизированных систем учета поступают следующим образом: счет 09 «Убыток текущего периода (УТП)», отраженный ООО «ТОР» в бухучете, закрывают вручную, перенося стоимость на будущие периоды записью:
- Д/т 09 (расчеты будущих периодов - РБП)) К/т 09 (УТП) - 40 000 руб.
Эта проводка внутренняя, она не влияет на результаты в Главной книге, но позволяет механизированной учетной системе увидеть эту учтенную разницу, осуществляя закрытие затрат и правильно формировать финансовую отчетность, а в дальнейшем при получении прибыли отразить проводку. Например, (продолжим предыдущий пример) в 1-м квартале 2017 будет сделана запись:
- Д/т 68 (расчет ННП) К/т 09 (РБП) – 40 000 руб.
Гл. 25 НК РФ (ст. 283) дает право налогоплательщикам переносить полученный в текущем году убыток, на будущее частично или полностью в течение 10 последующих лет. Для списания убытков не стоит дожидаться окончания следующего налогового периода, а провести эту операцию в ближайшем отчетном, если получена прибыль.
Счет 09: проводки по отражению ОНА при полученном убытке. Пример
По итогам 2016 года компанией допущен убыток 180 000 руб., зафиксированный в бухгалтерском учете (Отчет о финансовых результатах) и в налоговом учете (Декларация). В 1-м квартале 2017 года получена прибыль в размере 250 000 руб., во 2-м – прибыль 60 000 руб.
На основе этой информации сделаны проводки по погашению ОНА:
|
Операция |
Основание |
|||
|
Отражена сумма условного дохода за 2016 (180 000 х 0,20) |
Справка-расчет |
|||
|
Сумма убытка по 2016 г. учтена, как ОНА |
Справка-расчет |
|||
|
Сумма условного дохода, начисленного за 1 кв. 2017 (250 000 х 0,20) |
Справка-расчет |
|||
|
Сумма убытка погашена |
Справка-расчет |
|||
|
Сторно условного ННП, начисленного за 1 кв. 2017 |
Справка-расчет |
|||
|
Сумма условного дохода, начисленного за 2 кв. 2017 (60 000 х 0,20) |
Справка-расчет |
|||
|
Погашена сумма ОНА с убытка, уменьшающего прибыль к налогообложению |
Справка-расчет |
