Заявлять вычет по счету-фактуре "упрощенца" рискованно.
Продавец может взыскать с покупателя НДС, не выделенный ошибочно.
Покупатель не получит вычет по счету-фактуре с неверной ставкой НДС.
Случается, что компании при заключении договора забывают прописать сумму НДС, указывают неверную его ставку или ошибочно отражают в договоре причитающуюся к уплате покупателем сумму этого налога (см. врезку ниже). Например, необоснованно применяют пониженную ставку или же, наоборот, забывают про льготу. Рассмотрим, в каких случаях отсутствие четко прописанной суммы НДС в договоре или указание неверной ставки может оказаться рискованным с налоговой точки зрения как для продавца, так и для покупателя.
Буква закона. Изменить сумму НДС в договоре можно только с согласия контрагента
Ни одна из сторон не может изменить сумму договора, исключить из нее НДС или прибавить сумму налога к цене без согласия другой стороны. На это прямо указывают нормы п. п. 1 и 2 ст. 450 ГК РФ. Самостоятельное (без вмешательства суда) изменение (в отношении цены) и расторжение договора возможно только по соглашению сторон.
Неплательщик НДС выделил сумму этого налога в договоре
Компании, применяющие специальные налоговые режимы, освобождены от уплаты НДС (п. 3 ст. 346.1, п. 2 ст. 346.11 и п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Если в договоре с поставщиком, не являющимся плательщиком НДС, сумма этого налога выделена отдельно, велика вероятность, что бухгалтер при выставлении счета-фактуры также выделит сумму этого налога отдельной строкой. Негативные налоговые последствия в этой ситуации возможны как для покупателя, так и для продавца.
Продавец, не являющийся плательщиком НДС, уплатит в бюджет соответствующую сумму этого налога. Это прямо предусмотрено пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ и подтверждено Письмами Минфина России от 18.07.2013 N 03-07-11/28306 и от 05.04.2013 N 03-07-11/11247. Кроме того, продавец:
- представляет декларацию по налогу на добавленную стоимость (п. 1 ст. 119 и п. 5 ст. 174 НК РФ). Отметим, что до 1 января 2014 г. данный вопрос являлся спорным из-за неоднозначной трактовки норм НК РФ. Суды указывали на необязательность подачи декларации и отсутствие ответственности по ст. 119 НК РФ (Постановления ФАС Московского от 24.12.2010 N КА-А41/16297-10, Северо-Кавказского от 14.08.2009 N А32-18246/2008-46/245 и от 02.04.2008 N Ф08-1566/2008-553А (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 07.06.2008 N 6834/08) округов);
- не вправе включить сумму НДС в расходы по налогу на прибыль (Письма Минфина России от 21.09.2012 N 03-11-11/280 и УФНС России по г. Москве от 03.02.2009 N 16-15/008584);
- учитывает сумму НДС в составе доходов как часть стоимости реализованных товаров, работ или услуг (Письма Минфина России от 21.09.2012 N 03-11-11/280, УФНС России по г. Москве от 02.11.2010 N 16-15/115179@ и от 03.02.2009 N 16-15/008584). Однако у некоторых судов иное мнение на этот счет.
Полученный от покупателя НДС подлежит перечислению в бюджет, следовательно, он не является для продавца экономической выгодой (Постановления Президиума ВАС РФ от 01.09.2009 N 17472/08, ФАС Поволжского от 14.03.2011 N А72-4554/2010 и Северо-Кавказского от 14.08.2009 N А32-18246/2008-46/245 округов).
Покупателю рискованно заявлять вычет НДС по счету-фактуре, полученному от неплательщика НДС. Это связано с тем, что неплательщик НДС счета-фактуры в принципе выставлять не обязан (Письма Минфина России от 16.05.2011 N 03-07-11/126, от 29.11.2010 N 03-07-11/456 и от 01.04.2008 N 03-07-11/126, ФНС России от 06.05.2008 N 03-1-03/1925 и УФНС России по г. Москве от 05.04.2010 N 16-15/035198).
Отметим, что с подобной проблемой нередко сталкиваются компании, которые приобретают товар, работу или услугу по так называемой льготной ст. 149 НК РФ, а также если продавцом выступает лицо, освобожденное от уплаты НДС в рамках ст. 145 НК РФ. Если продавец в рассматриваемой ситуации на основании договора, в котором отдельно указан НДС, выставил счет-фактуру с выделенной суммой налога, он также обязан уплатить в бюджет НДС и представить декларацию по этому налогу. Вместе с тем права на вычет "входного" НДС покупатель не имеет. Налоговое и финансовое ведомства категорически настаивают на том, что налогоплательщик, который перечислил НДС лицу, применяющему льготу, не имеет права на вычет (Письма Минфина России от 02.06.2009 N 03-07-07/48, от 10.10.2008 N 03-07-07/104 и ФНС России от 15.07.2009 N 3-1-10/501@).
Позиция арбитров по данному вопросу неоднозначна. Некоторые суды поддерживают налоговиков, указывая, что счета-фактуры по необлагаемым операциям, оформленные с выделением НДС, не могут служить основанием для применения вычетов. Поскольку составлены с нарушением пп. 11 п. 5 ст. 169 НК РФ - в них выделен налог, которого не должно быть (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 02.11.2012 N А56-13884/2012 и от 15.11.2011 N А56-57223/2010).
Однако большинство судов поддерживают покупателя в этом вопросе. По их мнению, продавец при реализации услуг по операциям, которые не подлежат налогообложению, указавший в счете-фактуре НДС и получивший этот налог от покупателя, обязан уплатить его в полном объеме в бюджет. В свою очередь покупатель, уплативший НДС в составе цены товара, работы или услуги, имеет право на его возмещение из бюджета (Постановления ФАС Уральского от 13.08.2013 N Ф09-7114/13, Поволжского от 20.03.2013 N А12-9812/2012, Северо-Западного от 30.05.2011 N А56-32645/2010 и Московского от 15.04.2011 N КА-А40/2877-11 округов).
Продавец не выделил сумму НДС в договоре
Нередко продавец по ошибке забывает выделить в цене договора сумму НДС или делает это умышленно, чтобы стоимость его товара, работы или услуги выглядела более привлекательной для покупателя на рынке.
Покупатель рискует доплатить продавцу сумму НДС, не выделенную в договоре. На практике в рассматриваемой ситуации продавец может потребовать от покупателя дополнительно перечислить этот налог сверх цены сделки. В обоснование своей позиции компании указывают, что НДС предъявляется дополнительно к цене товара, работы или услуги и покупатель должен оплатить его с учетом исчисленного налога (п. п. 1 и 2 ст. 168 НК РФ). Суды на практике зачастую поддерживают такие действия продавца.
Примечание. Если продавец по ошибке не выделил НДС в договоре, он может взыскать сумму налога с покупателя, и суд, скорее всего, поддержит его.
Так, Президиум ВАС РФ в п. 15 Информационного письма от 24.01.2000 N 51 рассмотрел следующую ситуацию. Подрядчик обратился в арбитражный суд с иском о взыскании с заказчика задолженности по оплате работ в сумме НДС. Заказчик возразил против иска, сославшись на то, что договором на строительство школы была определена твердая цена, которая в соответствии со ст. 709 ГК РФ не может быть изменена без согласия сторон. Президиум ВАС РФ, основываясь на действующем в то время Законе РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", пришел к выводу, что реализация товаров, работ или услуг производится по ценам, увеличенным на стоимость НДС. Следовательно, требования подрядчика о взыскании добавленного налога справедливы независимо от наличия в договоре соответствующего условия.
Позднее нижестоящие арбитражные суды также выносили аналогичные решения (Постановления ФАС Московского от 23.07.2012 N А40-68414/11-60-424, Волго-Вятского от 11.03.2012 N А43-7468/2011 и Дальневосточного от 12.12.2011 N Ф03-6075/2011 округов).
Отметим, что существуют судебные решения и в пользу покупателя. В частности, столичные судьи пришли к выводу, что согласованная сторонами цена договора уже содержит в себе НДС. Поэтому покупатель не обязан был уплачивать этот налог сверх стоимости реализованного товара (Постановление ФАС Московского округа от 28.07.2010 N КГ-А40/6536-10). Кроме того, продавец сам должен нести обязанность по уплате налога, если ввел добросовестного покупателя в заблуждение, например, заявляя о применении преференции, использование которой неправомерно, или хотел получить конкурентное преимущество путем занижения цены (Постановления Президиума ВАС РФ от 14.06.2011 N 16970/10 и ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.08.2013 N А58-6415/2012).
Продавцу небезопасно применять расчетную ставку НДС, если он не указал сумму этого налога в договоре. Законодательство предусматривает закрытый перечень случаев, когда применяется расчетная ставка НДС 18/118 (п. п. 3 и 4 ст. 164 и п. 1 ст. 168 НК РФ). Такие аргументы приводят налоговики, доначисляя продавцу НДС по ставке 18%.
Суды в большинстве случаев поддерживают проверяющих, указывая, что если продавец не указал сумму НДС в договоре и не выставил покупателю счет-фактуру, то НДС необходимо уплатить за счет собственных средств, как это предписано п. 1 ст. 154 и п. 1 ст. 166 НК РФ (Постановление ФАС Поволжского округа от 24.11.2011 N А57-9351/2010).
По мнению судов, применение в рассматриваемой ситуации к цене сделки расчетной ставки НДС противоречит налоговому законодательству (Постановления ФАС Дальневосточного от 31.05.2013 N Ф03-1258/2013, Северо-Западного от 23.05.2013 N А05-7959/2012 и Уральского от 15.02.2012 N Ф09-4766/11 округов).
Однако в отдельных случаях арбитры полагают, что для применения налоговой ставки НДС 18% сверх цены договора инспекторы должны доказать, что цена договора является ниже рыночной. При отсутствии таких доказательств, по мнению суда, можно считать, что цена является рыночной и уже включает в себя сумму НДС (Постановления ФАС Уральского от 26.02.2013 N Ф09-524/13 и Волго-Вятского от 28.07.2011 N А11-6577/2010 округов).
Если продавец - иностранная организация, не осуществляющая деятельность на территории РФ через постоянное представительство, российская компания - налоговый агент уплачивает НДС за счет собственных средств. Ведь независимо от условий заключенного договора неисполнение обязанности по удержанию НДС из выплачиваемых контрагенту средств не освобождает налогового агента от обязанности исчислить и уплатить налог в бюджет. Так, Минфин России в Письме от 05.06.2013 N 03-03-06/2/20797 отметил следующее:
"<...> В случае если контрактом с налогоплательщиком - иностранным лицом, реализующим указанные товары (работы, услуги), не предусмотрена сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в российский бюджет, российскому налогоплательщику следует самостоятельно определить налоговую базу для целей уплаты налога, то есть увеличить стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг) на сумму налога.
Соответственно, сумма налога, исчисленная и уплаченная в бюджет в указанном случае, по существу является суммой налога, удержанной из возможных доходов налогоплательщика - иностранного лица".
Аналогичную позицию финансовое ведомство высказывало и ранее (Письма от 13.11.2008 N 03-07-08/254, от 28.02.2008 N 03-07-08/47 (доведено до налоговиков на местах Письмом ФНС России от 17.03.2008 N 03-1-03/908@) и от 12.04.2007 N 03-07-08/75). Суды на практике также считают, что если иностранная компания не учитывает сумму НДС при формировании цены работ по договору (в договоре не выделен НДС, подлежащий уплате в бюджет РФ), то налоговому агенту необходимо самостоятельно исчислить сумму НДС от цены договора и уплатить налог в бюджет РФ за счет собственных средств (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 N 15483/11).
Примечание. Если НДС не выделен в договоре с иностранным поставщиком, покупателю придется уплатить налог за счет собственных средств.
Отметим также, что уплаченный за счет собственных средств НДС налоговый агент может принять к вычету (п. 3 ст. 171 НК РФ).
Продавец неверно указал ставку НДС в договоре
Налоговый кодекс разрешает начислять налог на добавленную стоимость с реализации некоторых товаров, работ или услуг по отличной от общеустановленной величины налоговой ставки в размере 18% по ставке в размере 0 или 10% (см. врезку на с. 30).
Читайте на e.rnk.ru. Еще больше полезных материалов
Налоговый кодекс предусматривает возможность облагать по налоговой ставке НДС 10% реализацию отдельных продовольственных товаров (пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ). Компания, заявляя указанную льготу, руководствуется Перечнем кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых НДС по налоговой ставке 10% (утв. Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 N 908).
Из статьи "Восемь продуктов питания, при реализации которых компаниям приходится в суде доказывать право применения пониженной ставки НДС" // РНК, 2013, N 13-14 вы можете узнать, можно ли применять ставку НДС в размере 10% при реализации пиццы, пирожков и блинов с начинкой, вареников, кур-гриль и некоторых других продуктов.
Конституционный Суд РФ в Определении от 15.05.2007 N 372-О-П указал, что налоговая ставка является обязательным элементом налогообложения и налогоплательщик не может произвольно ее менять или отказаться от ее применения. Следовательно, если продавец ошибочно указал в договоре пониженную или, наоборот, повышенную ставку НДС по сравнению со ставкой, подлежащей применению по закону, возможны негативные налоговые последствия для обеих сторон по сделке.
Налоговики доначислят продавцу налог, уплаченный в бюджет по пониженной ставке.
Поскольку в этом случае компания не в полном объеме исполняет обязанность по уплате НДС в бюджет. В подтверждение этой точки зрения сложилась обширная судебная практика.
В частности, в одном из дел компания реализовала мясное изделие "Ширтан любительский", обложив его по налоговой ставке в размере 10%. Налоговики посчитали применение такой ставки НДС в этом случае ошибочным и доначислили продавцу НДС. Суд согласился с контролерами, поскольку "Ширтан любительский" относится к запеченной продукции из свинины и говядины, исключенной из перечня продуктов, реализация которых облагается по ставке 10% (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.01.2013 N А79-7390/2011).
Покупателю рискованно заявлять вычет НДС, предъявленный по завышенной ставке. Дело в том, что одним из оснований принятия "входного" налога к вычету является надлежаще оформленный счет-фактура. Минфин России в Письмах от 25.04.2011 N 03-07-08/124 и от 25.07.2008 N 03-07-08/187 отмечает:
"<...> В случае указания в счете-фактуре налоговой ставки 18% данный счет-фактура является не соответствующим требованиям пп. 10 и 11 п. 5 ст. 169 Налогового кодекса и не может признаваться основанием для принятия предъявленных сумм налога на добавленную стоимость к вычету".
Финансовое ведомство поддержала и налоговая служба в Письме от 13.01.2006 N ММ-6-03/18@.
Судебная практика складывается в основном в пользу контролеров. Суды приходят к выводу, что компания не вправе претендовать на вычет НДС, если продавец ошибочно указал в договоре и счете-фактуре ставку налога:
- 18% вместо 0% (Постановления ФАС Северо-Западного от 13.08.2013 N А56-60218/2012, Уральского от 28.03.2013 N Ф09-1830/2013 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 25.07.2013 N ВАС-9132/13) и Московского от 14.02.2013 N А41-15307/12 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 11.04.2013 N ВАС-3552/13) округов);
- 18% вместо 10% (Постановления ФАС Уральского от 09.12.2008 N Ф09-9207/08-С3 и Центрального от 11.12.2007 N А36-103/2007 округов);
- "Без НДС" вместо 0% (Постановление ФАС Центрального округа от 16.01.2012 N А08-10185/2009-1).
Примечание. Ошибочно указанная в договоре ставка может привести к тому, что в счете-фактуре НДС также будет указан некорректно и покупатель не получит вычет.
Ответ
Если в договоре сумма НДС не выделена и нет иных признаков того, что цена не включает в себя НДС, то НДС исчисляется из согласованной цены по расчетной ставке.
Обоснование
По сути, вопрос состоит в том, следует ли считать стоимость договора, когда в нем НДС не указан, как стоимость с учетом НДС или без НДС.
Пример
Две российские организации заключили договор купли продажи по цене 100 000 рублей. НДС в договоре не выделен.
Если применить расчетную ставку НДС (20 / 120), то сумма налога составит 16 667 рублей, а выручка продавца 83 333 рублей. Применяя расчетную ставку мы исходим из того, что сумма 100 000 рублей включает в себя НДС.
Если же исходить из того, что цена товара 100 000 рублей без НДС, то тогда нужно применить ставку НДС 20%, сумма налога составит 20 000 рублей, а выручка продавца 100 000 рублей.
ВАС РФ сформулировал позицию по этому вопросу в п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость":
«17. По смыслу положений пунктов 1 и 4 статьи 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода.
В связи с этим, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 Кодекса).»
Таким образом, если в договоре сумма НДС не выделена и нет иных признаков того, что цена не включает в себя НДС, то НДС исчисляется из согласованной цены по расчетной ставке. Этот подход, по сути, возлагает бремя расходов на несогласованный сторонами НДС на продавца (за счет его выручки).
Дополнительно
(п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость")
Который установлен главой 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса России. НДС является федеральным налогом.
А. БЕЛОЗЕРОВ, И. ПАСТУХОВ
А. Белозеров,
специалист 1-й категории правового отдела
Управления Федеральной службы налоговой
полиции РФ по г. Москве.
И. Пастухов,
начальник правового отдела Управления
Федеральной службы налоговой полиции РФ по
г. Москве.
Пункт 1 статьи 7 Закона РФ "О
налоге на добавленную стоимость" гласит:
"Реализация товаров (работ, услуг)
предприятиям производится по ценам
(тарифам), увеличенным на сумму налога на
добавленную стоимость. При этом в расчетных
документах на реализуемые товары (работы,
услуги) сумма налога указывается отдельной
строкой".
Несмотря на четко
сформулированное требование законодателя,
НДС оказывается выделенным в расчетных
документах далеко не всегда. Попробуем
уяснить, какие последствия для
налогоплательщика влечет невыделение НДС в
сумме платежа, какова практика налоговых
органов в решении этой проблемы и насколько
правомерно она ими решается.
Приведенное нами положение Закона в
принципе можно толковать двояко. Первый
вариант: законодатель презюмирует, что в
любой денежной сумме, перечисляемой за
поставленные товары (выполненные работы,
оказанные услуги), реализация которых
облагается налогом на добавленную
стоимость, содержится сумма НДС (поскольку
включать в цену сумму НДС - установленная
Законом обязанность налогоплательщика).
Второе возможное толкование: товары должны
реализовываться по цене, увеличенной на
сумму НДС, однако если в расчетных
документах сумма НДС не выделена, значит,
налогоплательщик нарушил данное
требование Закона и в сумме, уплаченной им
контрагенту, НДС не содержится.
Требование законодателя о включении суммы
налога в цену товара, как нам
представляется, означает требование учета
суммы НДС при калькулировании цены товара
(работы, услуги) наряду с прочими
составляющими цены. Сумма налога -
необходимая, Законом установленная часть
цены товара (работы, услуги).
Данная
позиция нашла подтверждение в п. 9 Обзора
судебной практики применения
законодательства о налоге на добавленную
стоимость, доведенного до сведения судов
письмом Президиума Высшего Арбитражного
Суда РФ от 10 декабря 1996 года N 9. В указанном
пункте Обзора рассматривается случай
обращения в арбитражный суд
машиностроительного завода с иском о
взыскании с покупателя его продукции суммы,
составляющей налог на добавленную
стоимость, не уплаченной покупателем при
расчетах за поставленную продукцию.
Из
имеющихся в деле документов следовало, что
между заводом и организацией - покупателем
был заключен договор купли - продажи
продукции, во исполнение которого завод
своевременно отгрузил продукцию, а
покупатель оплатил ее в установленный
договором срок в соответствии с
выставленными продавцом расчетными
документами. Впоследствии продавец
обратился к покупателю с требованием
доплатить сумму, составляющую налог на
добавленную стоимость и исчисленную от
цены продукции, указанной в договоре. По его
мнению, на организации - покупателе
оставалась обязанность по уплате спорной
суммы, поскольку в силу п. 1 ст. 7 Закона РФ "О
налоге на добавленную стоимость" данный
налог подлежит уплате покупателем сверх
цены продукции.
Арбитражный суд
поддержал позицию истца, приведя следующие
доводы. Согласно ст. 454 Гражданского кодекса
РФ продавец и покупатель самостоятельно
определяют цену реализуемой вещи. Однако в
силу императивного указания Закона РФ "О
налоге на добавленную стоимость"
согласованная сторонами цена подлежит
увеличению на сумму налога на добавленную
стоимость (п. 1 ст. 7). Стороны в договоре при
указании цены продукции не сделали
оговорку о включении налога на добавленную
стоимость в соответствующую сумму. При
таких обстоятельствах, по мнению суда, у
покупателя не было оснований в ходе
осуществления расчетов за реализованную
продукцию отказываться от уплаты суммы,
составляющей налог на добавленную
стоимость.
Следует обратить внимание
на то, что истец по рассмотренному делу
неверно изложил положения ст. 7 Закона об
НДС, указав, что налог "подлежит уплате
покупателем сверх цены продукции".
Наоборот, именно благодаря тому, что НДС
включается в цену, является частью цены,
возможно истребование покупателем у
продавца этой недоплаченной части в рамках
гражданско - правовых отношений между ними.
Требование же продавца о взыскании с
покупателя суммы налога, а не части цены
выходило бы за рамки гражданско - правовых
отношений и не подлежало бы удовлетворению,
так как по действующему законодательству с
такого рода исками вправе обращаться в суд
лишь уполномоченные (налоговые, таможенные)
органы.
Представляет интерес также
прецедент, изложенный в п. 8 Обзора. В ходе
проверки организации - продавца налоговая
инспекция установила нарушение порядка
исчисления налога на добавленную стоимость
в отдельных сделках по реализации товаров и
применила финансовые санкции. По мнению
налоговой инспекции, неуказание отдельной
строкой суммы налога на добавленную
стоимость в расчетных документах на оплату
товаров свидетельствовало о неуплате суммы
данного налога покупателем продавцу при
расчетах за товар. Следовательно, продавец
обязан был при определении суммы налога по
каждой конкретной сделке исчислять его от
всей суммы, содержащейся в соответствующем
расчетном документе.
В своем исковом
заявлении продавец утверждал, что сумма
налога на добавленную стоимость была
уплачена покупателями при расчетах за
полученные товары и входила в качестве
составной части цены товаров в общую сумму,
указанную в расчетных документах на
соответствующие товары.
Арбитражный
суд удовлетворил иск, исходя из следующего.
В соответствии с ч. 1 п. 1 ст. 7 Закона РФ "О
налоге на добавленную стоимость"
реализация товаров (работ, услуг)
предприятиям производится по ценам
(тарифам), увеличенным на сумму налога на
добавленную стоимость. Истец представил
договоры с покупателями и выставленные
последним счета за отгруженные товары. Из
сопоставления договоров и счетов было
видно, что при выставлении каждому
конкретному покупателю счета продавец
увеличивал подлежащую уплате покупателем
цену за товары (цену по договору) на сумму
налога на добавленную стоимость. Поэтому в
данном случае продавец имел право исходить
из того, что суммы налога покупателями были
уплачены независимо от невыделения их
отдельной строкой в счетах и расчетных
документах.
Суд подчеркнул, что в
подобных случаях бремя доказывания
включения суммы налога в состав
перечисленной покупателем цены ложится на
налогоплательщика (покупателя,
поставщика).
Нам представляется, что
при рассмотрении данного спора суд был не
вполне последователен. Исходя в п. 9 Обзора
из презумпции включенности НДС в цену,
дающей право поставщику взыскать с
покупателя недоплаченную последним сумму
налога как составную часть цены, суд эту же
презумпцию отрицает, возлагая бремя
доказывания включения суммы налога в
состав цены на налогоплательщика (п. 8). На
самом же деле, исходя из положений Закона "О
налоге на добавленную стоимость", НДС
содержится в цене любого товара (работы,
услуги), обороты по реализации которых
подлежат согласно Закону обложению этим
налогом.
Госналогслужба,
уполномоченная в соответствии с п. 3 ст. 10
Закона об НДС разрабатывать и издавать по
согласованию с Минфином России инструкцию
по применению Закона, придерживается иного
варианта толкования рассматриваемого нами
положения ст. 7 Закона: если в расчетных
документах сумма НДС не выделена, то в
сумме, уплаченной налогоплательщиком
своему поставщику, НДС не содержится.
Пункт 20 действовавшей до 30 ноября 1995 года
Инструкции Госналогслужбы России от 9
декабря 1991 года N 1 "О порядке исчисления и
уплаты налога на добавленную стоимость" (с
изменениями от 8 апреля 1994 года)
предусматривал: "в случаях, когда в
расчетных документах (поручениях,
требованиях - поручениях, требованиях,
реестрах чеков и реестрах на получение
средств с аккредитива), подтверждающих
стоимость приобретенного товара, не
выделена стоимость налога на добавленную
стоимость, то исчисление ее расчетным путем
не производится".
Госналогслужба
запрещала предприятию исчислять расчетным
путем НДС по приобретенным ценностям в том
случае, если предприятие не располагало
документом (например, платежным поручением
этого предприятия обслуживающему его
банку), в котором, кроме суммы платежа,
отдельной строкой выделена сумма НДС.
Соответственно предприятие не могло
ссылаться на то, что сумма уплаченного им
НДС "сидит внутри" суммы, указанной в его
платежном поручении, и не могло, рассчитав
сумму НДС по так называемой "расчетной"
ставке, поставить себе этот НДС к зачету (то
есть отнести его в дебет 68 счета, субсчет
"Расчеты по налогу на добавленную
стоимость"), уменьшив на рассчитанную им
сумму налог, подлежащий уплате в бюджет.
В то же время Инструкцией прямо не
воспрещалось исчисление НДС предприятием -
покупателем в случаях, когда в первичных
учетных документах (например, в счетах или
накладных его поставщика, в актах сдачи -
приемки выполненных работ), подтверждающих
стоимость приобретенных материальных
ресурсов (работ, услуг), не выделена сумма
налога на добавленную стоимость.
Предприятие могло, получив выставленный
подрядчиком счет, в котором сумма НДС не
указана, исчислить НДС самостоятельно (по
расчетной ставке) и поставить этот НДС себе
к зачету (то есть отнести его в дебет счета
68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную
стоимость"), уменьшив тем самым сумму,
подлежащую уплате в бюджет.
В пункте 19
Инструкции Госналогслужбы России от 11
октября 1995 года N 39 "О порядке исчисления и
уплаты налога на добавленную стоимость" (с
изменениями от 14 марта 1996 года) запрещение
исчислять НДС расчетным путем
сформулировано более жестко: "В случаях,
когда в первичных учетных документах
(счетах, счетах - фактурах, накладных,
приходно - кассовых ордерах, актах
выполненных работ и др.), подтверждающих
стоимость приобретенных материальных
ресурсов (работ, услуг), не выделена сумма
налога на добавленную стоимость, то и в
расчетных документах (поручениях,
требованиях - поручениях, требованиях,
реестрах чеков и реестрах на получение
средств с аккредитива) исчисление ее
расчетным путем не производится. Поэтому
стоимость приобретенных материальных
ресурсов (работ, услуг), включая
предполагаемый по ним налог на добавленную
стоимость, приходуется налогоплательщиком
на балансовых бухгалтерских счетах 10
"Материалы" и др. на всю сумму
предъявленного счета с последующим
списанием в установленном порядке на
издержки производства (обращения)".
Таким образом, вся сумма, уплаченная
налогоплательщиком за приобретенные им
товары (работы, услуги), должна относиться
им на себестоимость своей продукции. При
этом уплаченного НДС у налогоплательщика
по этим товарам (работам, услугам) не
возникает, а значит, он лишен возможности
поставить себе НДС к зачету. Тем самым
Госналогслужба вводит ответственность
налогоплательщика за нарушение
обязанности указывать в расчетных
документах на реализуемые товары (работы,
услуги) сумму налога отдельной строкой.
Делать это она не вправе - Закон подобной
ответственности не устанавливает. Более
того, здесь ответственность применяется не
к налогоплательщику, не указавшему в
первичных учетных документах сумму НДС
отдельной строкой (то есть к поставщику), а к
его контрагенту - покупателю.
Рассматривая последствия соблюдения
данного требования Госналогслужбы
налогоплательщиками, необходимо учитывать
следующее. В соответствии с п. 2 ст. 7 Закона
РФ "О налоге на добавленную стоимость" сумма
налога, подлежащая внесению в бюджет,
определяется как разница между суммами
налога, полученными от покупателей за
реализованные им товары (работы, услуги), и
суммами налога, фактически уплаченными
поставщикам за материальные ресурсы
(работы, услуги), стоимость которых
относится на издержки производства и
обращения.
НДС, уплаченный покупателем
товара, всегда равен НДС, полученному
поставщиком этого товара. Это одна и та же
сумма: то, что поставщик относит себе в
кредит 68 счета, покупатель позднее относит
в дебет своего 68 счета. По мнению
Госналогслужбы, если в выставленном счете
НДС не выделен, значит, плательщик,
оплачивая счет, оплатил цену товара (работы,
услуги), не увеличенную на сумму налога, и
НДС, им уплаченный, равен нулю. Но тогда для
поставщика соответствующего товара
(работы, услуги) нулю равен НДС полученный. В
этом случае сумма налога, подлежащего
уплате в бюджет поставщиком по данной
хозяйственной операции, всегда будет равна
нулю.
Налоговая инспекция, выявив факт
невыделения НДС отдельной строкой в
первичных либо расчетных документах
налогоплательщика - покупателя, обычно
пересчитывает НДС, подлежащий уплате в
бюджет покупателем, соответственно
уменьшая суммы, отнесенные
налогоплательщиком в дебет его 68 счета.
Тогда поставщик проверенного налоговой
инспекцией покупателя, опираясь на точку
зрения Госналогслужбы, вправе в своей
налоговой декларации за соответствующий
период показать НДС, полученный по
конкретной операции, равным нулю. А в случае
возникновения спора с налоговым органом
этот поставщик сможет, предъявив копию акта
проверки своего контрагента, доказать, что
его действия правомерны.
Таким образом,
позиция, занятая Госналогслужбой и
изложенная в п. 19 Инструкции N 39, приводит к
ситуации, когда страдают интересы как
налогоплательщика, так и бюджета.
Впрочем, в том же п. 19 Госналогслужба
"разрешает" проблему интересов бюджета,
определяя, что к суммам налога, полученным
от покупателей, относятся не только
денежные средства, поступившие на счета (в
кассу) предприятия, но также суммы налога,
начисленные исходя из отраженной по счету 46
"Реализация продукции (работ, услуг)"
стоимости реализуемых товаров (работ,
услуг).
Госналогслужба предлагает
налогоплательщику - поставщику исчислять
полученный НДС не учетным, а расчетным
путем, то есть исходит из презумпции
включенности в сумму любого платежа суммы
налога на добавленную стоимость. Позиция
Госналогслужбы внутренне противоречива. По
ее логике возможна ситуация, когда НДС при
расчетах за поставленную продукцию (работы,
услуги) покупателем не уплачен, но
невозможна ситуация, когда НДС поставщиком
не получен.
При этом можно отметить, что
позиция Госналогслужбы, изложенная в абз. 20
п. 19 Инструкции, соответствует порядку
исчисления налога, предлагаемому в проекте
Налогового кодекса (как будет показано
ниже), но не соответствует ныне
действующему Закону.
Порядок
составления плательщиками расчетов по
налогу на добавленную стоимость,
содержащий отсылку к "действующему порядку
зачета налога по приобретенным ценностям"
(то есть к п. 19 Инструкции N 39), также
противоречит требованиям Закона об НДС.
Налоговые органы не разрешают
налогоплательщику определять уплаченный
НДС расчетным путем.
На самом же деле
НДС по общему правилу, установленному ст. 7
Закона об НДС, содержится "внутри" суммы
любого платежа (конечно, при условии, что
данные обороты подлежат согласно Закону
обложению этим налогом). Поэтому если
налогоплательщик-покупатель в случае
невыделения поставщиком в первичных
документах суммы НДС расчетным путем
определил содержащуюся в сумме платежа
сумму налога и занес эту сумму в графу 5
строки 1"а" своего расчета (налоговой
декларации) по налогу на добавленную
стоимость, его действия соответствуют
Закону.
Последнее, на чем хотелось бы
остановить внимание, - это решение
рассматриваемой нами проблемы в части
второй проекта Налогового кодекса.
В
проекте законодатель использует
принципиально иной по сравнению с
действующим законодательством подход к
исчислению НДС. Обязанность по уплате
налога в бюджет возникает у
налогоплательщика как результат наличия у
него объекта налогообложения, то есть
оборота, и не зависит от получения им сумм
налога от своих контрагентов (покупателей).
Такой подход, представляется,
соответствует общим принципам
функционирования российской налоговой
системы.
В соответствии со ст. 446
проекта сумма налога, подлежащая уплате в
бюджет налогоплательщиком, осуществляющим
операции по реализации товаров (работ,
услуг), определяется как уменьшенная на
налоговые вычеты общая сумма налога,
представляющая собой процентную долю от
"единой налоговой базы" (то есть от объекта
налогообложения, по терминологии
сегодняшнего налогового
законодательства).
Согласно проекту
налогоплательщик должен будет платить в
казну не разницу между НДС полученным и НДС
уплаченным, как он это делает сегодня, а
сумму НДС, рассчитанную им самостоятельно с
выручки от реализации товаров (работ, услуг)
по соответствующей налоговой ставке
(преимущественно по ставке 22 процента),
уменьшенную на "налоговые вычеты", то есть
на НДС уплаченный.
При этом согласно ст.
442 проекта при реализации товаров (работ,
услуг) продавец обязан дополнительно к цене
товара (работы, услуги) предъявить к оплате
покупателю соответствующую сумму налога. В
расчетных документах, первичных учетных
документах и в счетах - фактурах
соответствующая сумма налога должна
выделяться отдельной строкой.
Налоговые вычеты согласно ст. 445 проекта
производятся на основании счетов - фактур,
выставленных продавцами при приобретении
налогоплательщиком товаров (работ, услуг),
либо на основании таможенных деклараций
или иных документов, подтверждающих ввоз
товаров на таможенную территорию
Российской Федерации.
Вычетам
подлежат, по общему правилу, только суммы
налога, предъявленные продавцами при
приобретении товаров (работ, услуг) либо
фактически уплаченные при ввозе товаров на
таможенную территорию Российской
Федерации, после принятия на учет
соответствующих товаров (работ, услуг).
Итак, решение рассматриваемого нами
противоречия в проекте найдено. Независимо
от того, получает налогоплательщик НДС от
покупателя (заказчика) или нет, он должен
будет расчетным путем определить НДС,
исходя из оборота по реализации своих
товаров (работ, услуг). Для производства же
налоговых вычетов, то есть для уменьшения
налога к уплате в бюджет на суммы налога,
уплаченного поставщикам, налогоплательщик
должен будет соблюсти ряд требований,
предъявляемых Законом, в числе которых
оформление счетов - фактур.
Резюмируя
все вышесказанное, можно сделать следующие
выводы.
Во-первых, положение абз. 20 п. 19
Инструкции Госналогслужбы N 39, запрещающее
исчисление уплаченного налога на
добавленную стоимость расчетным путем, не
основано на Законе. Оно должно быть
отменено либо Госналогслужбой, либо
посредством обжалования его
заинтересованными лицами в судебном
порядке.
Во-вторых, законодательством
не установлена ответственность
налогоплательщика за невыделение в
расчетных документах суммы налога
отдельной строкой. Налогоплательщик -
покупатель вправе считать, что сумма НДС
содержится внутри цены товара (работы,
услуги) (если, конечно, данные обороты
подлежат согласно Закону обложению налогом
на добавленную стоимость), и выделять ее
расчетным путем, руководствуясь при этом
непосредственно ст. 7 Закона об НДС, а не
положениями п. 19 Инструкции Госналогслужбы,
противоречащими Закону. Налоговые органы
при обнаружении фактов невыделения НДС в
расчетных документах не вправе уменьшать
НДС, который налогоплательщик поставил
себе к зачету, если НДС уплаченный был
исчислен налогоплательщиком с суммы
произведенного им платежа по расчетной
ставке (на сегодняшний день 16,67 или 9,09
процента соответственно).
В-третьих,
налогоплательщик - продавец вправе
взыскать с покупателя не уплаченные при
расчетах за реализованный товар суммы,
составляющие налог на добавленную
стоимость, так как НДС является
обязательной, Законом установленной частью
цены товара (работы, услуги).
Наконец,
в-четвертых, рассматриваемая проблема
будет, видимо, окончательно разрешена с
принятием Налогового кодекса (части
второй). По проекту кодекса
налогоплательщик будет обязан расчетным
путем определять НДС исходя из
налогооблагаемого оборота, независимо от
фактического получения НДС от покупателя
(заказчика). Однако до введения Налогового
кодекса в действие налогоплательщик вправе
и обязан руководствоваться нормами Закона
"О налоге на добавленную стоимость",
проанализированными нами в статье.
(Положения настоящей статьи являются
частным мнением ее авторов.)
ССЫЛКИ НА
ПРАВОВЫЕ АКТЫ
ЗАКОН РФ от 06.12.1991 N
1992-1
"О НАЛОГЕ НА ДОБАВЛЕННУЮ
СТОИМОСТЬ"
"ГРАЖДАНСКИЙ КОДЕКС
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ВТОРАЯ)"
от
26.01.1996 N 14-ФЗ
(принят ГД ФС РФ 22.12.1995)
ИНСТРУКЦИЯ Госналогслужбы РФ от 09.12.1991 N 1
"О ПОРЯДКЕ ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НАЛОГА НА
ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ"
ИНСТРУКЦИЯ
Госналогслужбы РФ от 11.10.1995 N 39
"О
ПОРЯДКЕ ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НАЛОГА НА
ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ"
ИНФОРМАЦИОННОЕ
ПИСЬМО Президиума ВАС РФ от 10.12.1996 N 9
"ОБЗОР СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ ПРИМЕНЕНИЯ
ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА О НАЛОГЕ НА
ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ"
Хозяйство и
право, N 1, 1998
НДС (налог на добавленную стоимость) - это самый сложный для понимания, расчета и уплаты налог, хотя если не вникать глубоко в его суть, он покажется не очень обременительным для бизнесмена, т.к. является косвенным налогом. Косвенный налог, в отличие от прямого, переносится на конечного потребителя.
Каждый из нас может увидеть в чеке из магазина общую сумму покупки и сумму НДС, и именно мы, как потребители, в итоге и платим этот налог. Кроме НДС, косвенными налогами являются акцизы и таможенные пошлины. Чтобы разобраться, в чем сложность администрирования НДС для его плательщика, надо будет понять основные элементы этого налога.
Элементы НДС
Объектами налогообложения НДС являются:
- реализация товаров, работ, услуг на территории России, передача имущественных прав (право требования долга, интеллектуальные права, арендные права, право постоянного пользования земельным участком и др.), а также безвозмездная передача права собственности на товары, результаты работ и оказания услуг. Ряд операций, указанных в пункте 2 статьи 146 НК РФ, не признаются объектами налогообложения НДС;
- выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
- передача для собственных нужд товаров, работ, услуги, расходы на которые не учитываются при расчете налога на прибыль;
- ввоз (импорт) товаров на территорию РФ.
Не облагаются НДС товары и услуги, перечисленные в статье 149 НК РФ. Среди них есть социально значимые, такие как: реализация некоторых медицинских товаров и услуг; услуги по уходу за больными и детьми; реализация предметов религиозного назначения; услуги по перевозке пассажиров; образовательные услуги и т.д. Кроме того, это услуги на рынке ценных бумаг; банковские операции; услуги страховщиков; адвокатские услуги; реализация жилых домов и помещений; коммунальные услуги.
Налоговая ставка НДС может быть равна 0%, 10% и 18%. Есть еще понятие «расчетных ставок», равных 10/110 или 18/118. Их используют при операциях, указанных в пункте 4 статьи 164 НК РФ, например, при получении предоплаты за товары, работы, услуги. Все ситуации, при которых применяются определенные налоговые ставки, приводятся в статье 164 НК РФ.
Обратите внимание: с 2019 года максимальная ставка НДС составит 20% вместо 18%. Расчетная ставка вместо 18/118 составит 20/120.
По нулевой налоговой ставке облагаются операции экспорта; трубопроводный транспорт нефти и газа; передача электроэнергии; перевозки железнодорожным, воздушным и водным транспортом. По 10% ставке - некоторые продовольственные товары; большинство товаров для детей; лекарства и медицинские изделия, не входящие в перечень важнейших и жизненно необходимых; племенной скот. Для всех остальных товаров, работ, услуг действует ставка НДС в 18%.
Налоговая база по НДС в общем случае равна стоимости реализуемых товаров, работ, услуг, с учетом акцизов для подакцизных товаров (ст.154 НК РФ). При этом в статьях со 155 по 162.1 НК РФ приводятся подробности для определения налоговой базы отдельно для разных случаев:
- передача имущественных прав (ст. 155);
- доход по договорам поручения, комиссии или агентскому (ст. 156);
- при оказании услуг перевозок и услуг международной связи (ст. 157);
- реализация предприятия как имущественного комплекса (ст. 158);
- выполнение СМР и передача товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд (ст. 159);
- ввоз (импорт) товаров на территорию РФ (ст. 160);
- при реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ налогоплательщиками - иностранными лицами (ст. 161);
- с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров, работ, услуг (ст. 162);
- при реорганизации организаций (ст. 162.1).
Налоговым периодом , то есть тем периодом времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога к уплате по НДС, является квартал.
Плательщиками НДС признаются российские организации и индивидуальные предприниматели, а также те, кто перемещает товары через таможенную границу, то есть, импортеры и экспортеры. Не платят НДС налогоплательщики, работающие на специальных налоговых режимах: , (кроме случаев, когда они ввозят товар на территорию РФ) и участники проекта «Сколково».
Кроме того, могут получить освобождение от уплаты НДС налогоплательщики, которые отвечают требованиям статьи 145 НК РФ: сумма выручки от реализации товаров, работ, услуг за три предыдущих месяцев без учета НДС не превысила двух млн. рублей. Освобождение не распространяется на ИП и организации, реализующие подакцизные товары.
Что такое вычет по НДС?
На первый взгляд, раз уж НДС надо начислять при реализации товаров, работ, услуг, он ничем не отличается от налога с продаж (с оборота). Но если мы вернемся к его полному названию - «налог на добавленную стоимость», то становится понятным, что облагаться им должна не вся сумма реализации, а только добавленная стоимость . Добавленная стоимость - это разница между стоимостью проданного товара, работ, услуг и расходами на приобретение материалов, сырья, товаров, других ресурсов, затраченных на них.
Отсюда становится понятным необходимость получения налогового вычета по НДС. Вычет уменьшает сумму НДС, начисленного при реализации, на ту сумму НДС, которая была уплачена поставщику при приобретении товаров, работ, услуг. Рассмотрим на примере.
Организация «А» закупила у организации «В» товар для перепродажи стоимостью 7 000 рублей за одну единицу. Сумма НДС составила 1 260 рублей (по ставке 18%), итого цена закупки равна 8 260 рублей. Далее организация «А» продает товар организации «С» уже по 10 000 рублей за единицу. НДС при реализации равен 1 800 рублей, который организация «А» должна перечислить в бюджет. В сумме 1 800 рублей уже «скрыт» тот НДС (1 260 рублей), который был оплачен при закупке у организации «В».
По сути, обязательство организации «А» перед бюджетом по НДС равно всего 1 800 - 1 260 = 540 рублей, но это при условии, что налоговые органы зачтут этот входящий НДС, то есть, предоставят организации налоговый вычет. Получение этого вычета сопровождается множеством условий, ниже мы рассмотрим их подробнее.
Кроме вычета сумм НДС, уплаченных поставщикам при приобретении товаров, работ, услуг, НДС при реализации можно уменьшить на суммы, указанные в статье в статье 171 НК РФ. Это НДС, уплаченный при ввозе товаров на территорию РФ; при возврате товара или отказе от выполнения работ, оказания услуг; при уменьшении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) и др.
Условия получения вычета входного НДС
Итак, какие условия должен выполнять налогоплательщик, чтобы уменьшить сумму НДС при реализации на ту сумму НДС, которая была уплачена поставщикам или при ввозе товаров на территорию РФ?
- должны иметь связь с объектами налогообложения
(ст. 171(2) НК РФ). Нередко налоговые органы задаются вопросом - будут ли эти приобретенные товары фактически использоваться в операциях, облагаемых НДС? Еще один подобный вопрос - есть ли экономическая обоснованность (направленность на получение прибыли) при приобретении этих товаров, работ, услуг?
То есть, налоговый орган пытается отказать в получении налогового вычета по НДС, исходя из своей оценки целесообразности деятельности налогоплательщика, хотя к обязательным условиям вычета входящего НДС это не относится. В итоге, плательщиками НДС подается множество судебных исков на необоснованные отказы в получении вычетов по этому поводу. - Приобретенные товары, работы, услуги должны быть приняты на учет (ст. 172(1) НК РФ).
- Наличие правильно оформленной счет-фактуры . В статье 169 НК РФ приводятся требования к тем сведениям, которые должны быть указаны в этом документе. При импорте вместо счет-фактуры факт уплаты НДС подтверждают документы, выданные таможенной службой.
- До 2006 года для получения вычета действовало условие о фактической оплате суммы НДС. Сейчас же в статье 171 НК РФ приводятся только три ситуации, при которых право на вычет возникает в отношении именно уплаченного НДС: при ввозе товаров; по расходам на командировки и представительские расходы; уплаченные покупателями-налоговыми агентами. В отношении других ситуаций применяется оборот «суммы налога, предъявленные продавцами».
- Осмотрительность и осторожность при выборе контрагента. О том, « » мы уже рассказывали. Отказ в получении налогового вычета по НДС может быть вызван и вашей связью с подозрительным контрагентом. Если вы хотите уменьшить НДС, который должны уплатить в бюджет, рекомендуем вам проводить предварительную проверку своего партнера по сделке.
- Выделение НДС отдельной строкой. Статья 168 (4) НК РФ требует, чтобы сумма НДС в расчетных и первичных учетных документах, а также в счетах-фактурах была выделена отдельной строкой. Хотя это условие и не является обязательным для получения налогового вычета, надо отслеживать его наличие в документах, чтобы не вызывать налоговые споры.
- Своевременное выставление поставщиком счет-фактуры. Согласно статье 168 (3) НК РФ счет-фактура должна быть выставлена покупателю не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара, выполнения работ, оказания услуг. Удивительно, но и тут налоговые органы видят причину для отказа в получении покупателем налогового вычета, хотя требование это относится только к продавцу (поставщику). Суды же по этому вопросу занимают позицию налогоплательщика, резонно отмечая, что пятидневный срок выставления счет-фактуры не является обязательным условием для вычета.
- Добросовестность самого налогоплательщика.
Здесь уже надо доказать, что сам плательщик НДС, желающий получить вычет, является добросовестным налогоплательщиком. Поводом для этого является все то же постановление Пленума ВАС от 12 октября 2006 г. N 53, которое определяет «пороки» контрагента. В пунктах 5 и 6 этого документа содержится перечень обстоятельств, которые могут указывать на необоснованность налоговой выгоды (а вычет входного НДС тоже является налоговой выгодой)
Подозрительными, по мнению ВАС, являются:
- невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций;
- отсутствие условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности;
- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в указанном объеме;
- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые связаны с получением налоговой выгоды.
Это и такие, вполне безобидные, на первый взгляд, условия, как: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; разовый характер операции; использование посредников при сделках; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика.
Опираясь на это постановление, налоговые инспекторы поступали очень просто - отказывали в получении вычета по НДС, просто перечисляя эти условия. Рвение своих сотрудников пришлось сдерживать самой ФНС, т.к. количество «недостойных» получения налоговой выгоды просто зашкаливало. В письме от 24.05.11 г. № СА-4-9/8250 ФНС отмечает, что «… в практике налогового контроля имеют место случаи, когда налоговый орган, избегая ясности в квалификации обстоятельств получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, ограничиваясь ссылками на пункты 1, 5, 6, 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 делает выводы о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. При этом иные обстоятельства, явно свидетельствующие о том, что хозяйственная операция совершена, не учитываются».
- Дополнительными условиями для получения налогового вычета по НДС могут быть еще целый ряд требований налоговых органов к оформлению документов (типичны обвинения в неполноте, недостоверности, противоречивости указанных сведений); к рентабельности деятельности плательщика НДС; попытка переквалификации договоров и т.д. Если вы уверены в своей правоте, во всех этих случаях стоит, по меньшей мере, опротестовывать решения налоговиков об отказе в получении налогового вычета по НДС в вышестоящем налоговом органе.
НДС при экспорте
Как мы уже говорили, при экспорте товаров их реализация облагается по ставке 0%. Право на такую ставку компания должна обосновать, подтвердив факт экспорта документально. Для этого вместе с декларацией по НДС в налоговую инспекцию надо подать пакет документов (копии экспортного контракта, таможенных деклараций, транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможни).
На то, чтобы подать эти документы, плательщику НДС дается 180 дней со дня помещения товаров под таможенные процедуры экспорта. Если в этот срок нужные документы не будут собраны, то НДС надо будет заплатить по ставке 10% или 18%.
НДС при импорте
При ввозе товаров на территорию РФ импортеры платят на таможне НДС, который рассчитывается в составе таможенных платежей (ст. 318 Таможенного кодекса РФ). Исключение - ввоз товаров из Республики Беларусь и Республики Казахстан, в этих случаях уплата НДС оформляется в налоговой инспекции на территории России.
Обратите внимание, что при ввозе товаров на территорию России, НДС платят все импортеры, в том числе работающие на специальных налоговых режимах (УСН, ЕНВД, ЕСХН, ПСН), и те, кто освобожден от уплаты НДС по статье 145 НК РФ.
Ставка НДС при импорте равна 10% или 18%, в зависимости от вида товаров. Исключением являются товары, указанные статье 150 НК РФ, при ввозе которых НДС не взимается. Налоговая база, на которую будет начисляться НДС при ввозе товаров, рассчитывается как общая сумма таможенной стоимости товаров, таможенной пошлины и акциза (для подакцизных товаров).
НДС при УСН
Хотя упрощенцы не являются плательщиками НДС, но вопросы, связанные с этим налогом, тем не менее, в их деятельности возникают.
Прежде всего, почему налогоплательщики на ОСНО не хотят работать с поставщиками на УСН? Ответ здесь такой - поставщик на УСН не может выставить покупателю счет-фактуру с выделенным НДС, из-за чего покупатель на ОСНО не сможет применить налоговый вычет на сумму входного НДС. Выход здесь возможен в снижении продажной цены, ведь в отличие от поставщиков на , упрощенцы не должны начислять НДС при реализации.
Иногда упрощенцы все-таки выписывают покупателю счет-фактуру с выделенным НДС, что обязывает их уплатить этот НДС и сдать декларацию. Судьба такой счет-фактуры может оказаться спорной. Инспекции часто отказывают покупателям в получении налогового вычета, ссылаясь на то, что упрощенцы не являются плательщиками НДС (при этом НДС-то ими реально уплачен). Правда, большинство судов в таких спорах поддерживает право покупателей на вычет НДС.
Если же наоборот - упрощенец покупает товар у поставщика, работающего на ОСНО, то он оплачивает НДС, на который не может получить вычет. Зато, согласно статье 346.16 НК РФ, налогоплательщик на упрощенной системе может учесть входной НДС в своих расходах. Касается это, правда, только плательщиков , т.к. на УСН Доходы никакие расходы не учитывают.
Декларация по НДС и уплата налога
Декларацию по НДС нужно сдавать по итогам каждого квартала, не позднее 25-го числа следующего месяца, то есть, не позднее 25-го апреля, июля, октября и января соответственно. Отчетность принимается только в электронном виде, если она представлена на бумажном носителе, то не считается представленной. Начиная с отчета за 1 квартал 2017 года декларация по НДС подается по обновленной форме (в ред. Приказа ФНС от 20.12.2016 N ММВ-7-3/696@).
Порядок оплаты НДС отличается от других налогов. Сумму налога, рассчитанную за отчетный квартал, нужно разделить на три равные части, каждую из которых нужно внести не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев следующего квартала. Например, по итогам первого квартала сумма НДС к уплате составила 90 тыс. рублей. Сумму налога делим на три равные части по 30 тыс. рублей, и уплачиваем в следующие сроки: не позднее 25 апреля, мая, июня соответственно.
Обращаем внимание всех ООО - организации могут уплатить налоги только путем безналичного перечисления. Это требование ст. 45 НК РФ, согласно которому обязанность организации по уплате налога считается выполненной только после предъявления в банк платежного поручения. Платить налоги ООО наличными деньгами Минфин запрещает.
Если Вы не успели вовремя заплатить налоги или взносы, то помимо самого налога, придется также заплатить неустойку в виде пени, рассчитать которую можно с помощью нашего калькулятора.
Организация занимается оптовой торговлей и периодически приобретает электронные авиабилеты для перелета сотрудников к месту командировки и обратно. Компания, которая предоставляет билеты и является агентом авиаперевозчика, оформила счет-фактуру, в котором отдельной строкой выделен НДС, однако в самом же электронном билете сумма НДС отдельной строкой не выделена.
Каким образом данные операции отражаются в бухгалтерском и налоговом учете? Какие бухгалтерские проводки должны быть сделаны?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Если в электронных авиабилетах, приобретенных для перелета сотрудников к месту служебной командировки и обратно, сумма НДС отдельной строкой не выделена, то вся сумма, указанная в этих билетах, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Обоснование вывода:
Налоговый учет
Согласно п. 7 ст. 171 НК РФ суммы НДС, уплаченные по расходам на командировки, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, подлежат вычету при определении суммы налога, уплачиваемой в бюджет.
На основании п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при реализации товаров (работ, услуг), либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пп. 3, 6-8 ст. 171 НК РФ.
Как установлено п. 18 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137, при приобретении услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно в книге покупок, предназначенной для определения сумм НДС, предъявляемых к вычету, регистрируются заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности (или их копии) с выделенной отдельной строкой суммой налога, выданные работнику и включенные им в отчет о служебной командировке. При этом регистрация в книге покупок счетов-фактур, выставленных агентством, реализующим авиабилеты от имени транспортных компаний, нормами указанного постановления не предусмотрена.
Согласно п. 2 приказа Минтранса России от 08.11.2006 N 134 "Об установлении формы электронного пассажирского билета и багажной квитанции в гражданской авиации" маршрут/квитанция электронного пассажирского билета и багажной квитанции (выписка из автоматизированной информационной системы оформления воздушных перевозок) является документом строгой отчетности и применяется для осуществления организациями и индивидуальными предпринимателями наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники.
Соответственно, по мнению Минфина России, при приобретении услуг по воздушной перевозке пассажиров, находящихся в служебной командировке, оформленных электронным билетом, при исчислении налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет, к вычету принимается сумма налога, выделенная отдельной строкой в маршрут/квитанции электронного пассажирского билета, составленного автоматизированной информационной системой оформления воздушных перевозок и распечатанного на бумажном носителе.
При этом, если при приобретении услуг по воздушной перевозке пассажиров к месту служебной командировки и обратно в оформленных электронных билетах сумма налога на добавленную стоимость отдельной строкой не выделена, то вся сумма, указанная в этих билетах, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ (письма Минфина России от 10.01.2013 N 03-07-11/01, от 28.03.2013 N 03-07-11/9920, от 12.01.2011 N 03-07-11/08).
В рассматриваемой ситуации электронные авиабилеты приобретаются у компании, которая реализует авиабилеты в рамках агентского договора.
Кроме того, специалисты финансового и налогового ведомств разъясняют, что авиакомпании и агенты авиакомпаний при реализации организациям авиабилетов, оформленных командированным сотрудникам, счета-фактуры выставлять вообще не должны. Основанием для принятия к вычету сумм НДС является, как уже было сказано, проездной документ (билет), в котором сумма НДС выделена отдельной строкой (письма Минфина России от 12.10.2010 N 03-07-09/45, от 10.03.2009 N 03-07-09/06, от 16.05.2005 N 03-04-11/112, УФНС России по г. Москве от 31.08.2009 N 16-15/090448.1, от 10.01.2008 N 19-11/603).
То есть, если счет-фактура был выставлен агентом с выделением суммы НДС, а в проездном билете сумма НДС не выделена, покупатель не вправе по нему принять налог к вычету.
Бухгалтерский учет
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее - Инструкция), утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, к денежным документам относятся, в частности, оплаченные авиабилеты.
При этом нормативно-правовые акты, регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета, не содержат исчерпывающего перечня активов, которые являются денежными документами, равно как и не содержат признаков денежных документов.
Полагаем, что признаками денежных документов являются:
Удостоверение права на получение определенного товара (услуги) на определенную сумму, причем, как правило, безусловное право;
Из документа должно следовать, на какую сумму в денежном выражении (номинал денежного документа) можно приобрести товар (услугу) (это основной отличительный признак денежного документа);
При предъявлении денежного документа, как правило, предоставляется товар (услуга) на всю его номинальную стоимость, что свидетельствует о приобретении данного товара (услуги), то есть можно говорить о некоторой "одноразовости" денежного документа.
В связи с этим считаем, что авиабилеты, в том числе электронные авиабилеты, следует учитывать на счете 50-3 "Денежные документы".
Помимо указанного варианта учета, существует еще несколько способов отражения в учете рассматриваемых операций. Так, например, некоторые специалисты считают, что электронные билеты могут учитываться на субсчете "Расчеты за электронные билеты", открытом к счету "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Денежные документы учитываются на счете в сумме фактических затрат на приобретение. Аналитический учет денежных документов ведется по их видам. По дебету счета отражается поступление денежных средств и денежных документов в кассу организации. По кредиту счета отражается выплата денежных средств и выдача денежных документов из кассы организации (Инструкция).
Пунктом 1 ст. 10 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) установлено, что данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета. Поэтому отразить приобретенные билеты на счете необходимо в момент их фактического поступления в организацию.
Что касается даты признания в бухгалтерском учете расходов на приобретение билетов, то в соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления. При этом п. 16 ПБУ 10/99 установлено, что расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
Расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
Сумма расхода может быть определена;
Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.
Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается .
На момент приобретения билета организация не может иметь уверенности, что в результате этой операции произойдет уменьшение ее экономических выгод (билет можно сдать). На момент приобретения билета также нельзя сказать о том, что сумма данного расхода четко определена (билет может быть возвращен, но организации, как правило, возвращаются денежные средства за минусом сборов, штрафов).
Кроме того, на момент приобретения билетов услуга по перевозке еще не считается оказанной, то есть приобретение билета еще не свидетельствует об оказании услуги, а только о заключении договора перевозки (ст. 786 ГК РФ, п. 1 ст. 103, п. 1 ст. 105 ВК РФ).
Таким образом, расходы по приобретению авиабилетов (как и иные ) в бухгалтерском учете включаются в состав расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99) на дату утверждения авансового отчета.
В бухгалтерском учете операции следует отразить следующим образом:
Отражена в расходах стоимость электронного билета.
Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом, на основании которых ведется (п. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
Поэтому выдачу из кассы электронных билетов следует соответствующим образом документально оформить, например можно завести журнал (ведомость, реестр) учета движения денежных документов, в котором выдачу билета отражать подписями кассира и подотчетного лица.
Унифицированной формы такого журнала в настоящее время не существует. Поэтому организация, в силу п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", вправе самостоятельно разработать и утвердить форму такого документа. Разработанная форма первичного документа должна содержать все необходимые реквизиты, поименованные в п. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Энциклопедия решений. Налоговые вычеты по НДС по командировочным расходам.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий
Ответ прошел контроль качества
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
