Готовая продукция и ее оценка. Оценка готовой продукции и товаров Готовая продукция оценивается в текущем учете

Готовая продукция - это изделия и полуфабрикаты, полностью законченные обработкой, соответствующие действующим стандартам или техническим условиям, принятые на склад или заказчиком (покупателем), а также выполненные работы и оказанные услуги.

Вся готовая продукция, как правило, сдается на склад в подотчет материально ответственному лицу. Исключением являются крупногабаритные изделия и продукция, которые не могут быть сданы на склад по техническим причинам и поэтому принимаются организациями-заказчиками на месте изготовления, комплектации и сборки.

Продукция по видам подразделяется на:

валовую - полная стоимость законченных готовых изделий, выработанных организацией за отчетный период;

валовой оборот (валовой выпуск) - стоимость всех изделий, полуфабрикатов, выполненных работ и оказанных услуг, включая незавершенное производство;

реализованную (проданную) - валовая продукция за вычетом остатков готовой продукции, незавершенного производства, полуфабрикатов, инструментов и запасных частей собственной выработки;

сравнимую - продукцию, которая производилась организацией и в предыдущем отчетном периоде;

несравнимую - продукцию, которая в отчетном периоде производилась впервые.

Оценка готовой продукции в настоящее время осуществляется по:

фактической производственной себестоимости - представляет собой сумму всех затрат, связанных с изготовлением продукции (собирается полностью только на счете 20 «Основное производство»);

нормативной или плановой производственной себестоимости - определяют и отдельно учитывают отклонения фактической производственной себестоимости за отчетный месяц от плановой (нормативной) себестоимости (отклонения выявляют на счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»);

учетным ценам (оптовым, договорным и т.д.) - обособленно учитывается разница между фактической себестоимостью и учетной ценой. До настоящего времени данный вариант оценки готовой продукции был наиболее распространенным, но теперь в связи с резкими изменениями в ценообразовании применяется реже;

продажным ценам и тарифам (без НДС и налога с продаж) - имеет самое широкое применение;

неполной (сокращенной) производственной себестоимости (метод «директ-костинг») - себестоимость готовой продукции определяется по фактическим затратам без учета общехозяйственных расходов.

Для учета наличия и движения готовой продукции предназначен активный счет 43 «Готовая продукция»; продукция, подлежащая сдаче на месте и не оформленная актом приемки, остается в составе незавершенного производства и на указанном счете не учитывается.

Синтетический учет готовой продукции можно вести в двух вариантах: без использования счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

В первом случае (без счета 40) готовую продукцию учитывают на счете 43 «Готовая продукция» по фактической производственной себестоимости. В то же время аналитический учет отдельных видов готовой продукции отражают по учетным ценам с выделением отклонений фактической себестоимости от стоимости готовой продукции по учетным ценам.

Готовая продукция, передаваемая из производства на склад, в течение месяца учитывается на счете 43 «Готовая продукция» по учетным ценам. При этом делают бухгалтерскую запись:

Д-т 43 «Готовая продукция»

В конце месяца исчисляют фактическую себестоимость оприходованной готовой продукции и определяют отклонение фактической себестоимости продукции от ее стоимости по учетным ценам.

Если фактическая себестоимость оказывается больше учетной цены, то делают дополнительную проводку:

Д-т 43 «Готовая продукция»

К-т 20 «Основное производство».

Когда фактическая себестоимость продукции меньше учетной цены, то разницу списывают способом «красное сторно»:

Д-т 43 «Готовая продукция»

К-т 20 «Основное производство».

В случае, когда готовая продукция полностью используется в самой организации, она приходуется:

Д-т 10 «Материалы», 21 «Полуфабрикаты собственного производства» и др.

К-т 20 «Основное производство». Счет 43 «Готовая продукция» в этом случае не используется.

Отгруженную или сданную на месте готовую продукцию списывают по учетным ценам в зависимости от принятого метода учета продажи продукции:

К-т 43 « Готовая продукция ».

В конце месяца определяют отклонение фактической себестоимости отгруженной (проданной) продукции от ее стоимости по учетным ценам и отражают это отклонение дополнительной проводкой или способом «красное сторно»:

Д-т 45 «Товары отгруженные», 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»

К-т 43 « Готовая продукция ».

Во втором случае при использовании для учета затрат на производство продукции счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» синтетический учет готовой продукции на счете 43 «Готовая продукция» ведется по нормативной или плановой себестоимости.

При передаче готовой продукции из производства на склад в течение месяца делается запись:

Д-т 43 «Готовая продукция»

В конце месяца исчисленная фактическая себестоимость готовой продукции списывается:

К-т 20 «Основное производство».

Счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» активно-пассивный. По дебету этого счета отражается фактическая себестоимость продукции (работ, услуг), а по кредиту - нормативная или плановая себестоимость. Сопоставляя дебетовый и кредитовый обороты счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», определяют отклонение фактической себестоимости продукции от нормативной или плановой. Это отклонение списывается:

К-т 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

Превышение фактической себестоимости продукции над нормативной или плановой списывается дополнительной проводкой, а экономия - способом «красное сторно». Счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» закрывается и сальдо на конец месяца не имеет.

На реализованную (проданную) в течение месяца готовую продукцию по нормативной или плановой себестоимости делается запись:

Д-т 90 « Продажи », субсчет « Себестоимость продаж »

К-т 43 «Готовая продукция»

Пример. Синтетический учет готовой продукции ведется по нормативной (плановой) себестоимости, которая составляет 12 000 руб. В конце месяца была определена фактическая себестоимость готовой продукции в сумме 10 000 руб. Продукция в течение месяца была продана.

В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:

1. Оприходована на склад готовая продукция по нормативной (плановой) себестоимости -

Д-т 43 «Готовая продукция»

К-т 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» - 12 000 руб.

2. Списана реализованная готовая продукция по нормативной (плановой) себестоимости -

Д-т 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»

К-т 43 «Готовая продукция» - 12 000 руб.

3. В конце месяца списана фактическая производственная себестоимость готовой продукции -

Д-т 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»

К-т 20 «Основное производство» - 10 000 руб.

4. Списано отклонение фактической производственной себестоимости от нормативной себестоимости (экономия) -

Д-т 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»

К-т 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» - 2 000 руб. («красное сторно»).

Согласно ПБУ 5/01 готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи. Готовая продукция - это конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством. Изделия, не прошедшие всех стадий обработки и не принятые техническим контролем, учитываются в составе незавершенного производства. Готовая продукция, как правило, должна быть сдана на склад. Крупногабаритные изделия и продукция, которая не может быть сдана на склад по техническим причинам, принимается представителем заказчика на месте их изготовления, комплектации и сборки.

Учет готовой продукции регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденным приказом Минфина России от 09.06.2001 г. № 44н, а также Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28.12.2001 г. № 119н.

В соответствии с этими документами учет готовой продукции осуществляется в количественных и стоимостных показателях.

Количественный учет готовой продукции ведется в натуральных единицах измерения, принятых в данной организации, исходя из ее физических свойств. Это могут быть объем, вес, площадь, линейные единицы или штуки. Натуральные измерители используются при организации аналитического учета готовой продукции.

Для организации аналитического учета однородной продукции могут применяться условно-натуральные измерители, такие как консервы в условных банках, чугун в пересчете на передельный, отдельные виды продукции исходя из их веса или объема полезного вещества и т. д.

Готовая продукция организации учитывается по наименованиям, с раздельным учетом по отличительным признакам (марки, артикулы, типоразмеры, модели, фасоны и т. д.). Кроме того, учет ведется по укрупненным группам продукции: изделиям основного производства, товары народного потребления. Единица бухгалтерского учета готовой продукции выбирается организацией самостоятельно.

Остатки готовой продукции на складе (иных местах хранения) на конец (начало) отчетного периода в текущем учете и отчетности могут оцениваться по фактической или по нормативной производственной себестоимости. При этом как фактическая так и нормативная производственная себестоимость могут быть исчислены исходя либо из суммы всех затрат на производство продукции, обусловленных использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и других затрат, либо из суммы только прямых затрат. Таким образом? в первом случае остатки готовой продукции оцениваются по полной фактической или нормативной производственной себестоимости, а во втором - по сокращенной фактической или нормативной производственной себестоимости.

Текущий учет движения готовой продукции на счетах бухгалтерского учета ведут в условной оценке, используя учетные цены.

В качестве учетных цен могут применяться:

фактическая производственная себестоимость;
нормативная себестоимость;
договорные цены;
другие виды цен.

Выбор конкретного варианта учетной цены организации осуществляют самостоятельно.

Фактическую производственную себестоимость рекомендуется применять в качестве учетной цены готовой продукции, как правило, при единичном и мелкосерийном производствах, а также при выпуске массовой продукции небольшой номенклатуры.

Применение нормативной себестоимости в качестве учетной цены готовой продукции целесообразно в отраслях с массовым и серийным характером производства и с большой номенклатурой готовой продукции.

При использовании в текущем учете учетных цен фактическую производственную себестоимость завершенной производством и переданной в течение месяца из производства на склад готовой продукции определяют на основании данных об остатках незавершенного производства на начало и конец месяца и затратах фактически произведенных за месяц при производстве продукции. По окончании месяца исчисляют отклонение фактической производственной себестоимости готовой продукции, переданной из производства на склад, от ее стоимости по учетным ценам.

Полученную величину отклонения распределяют между готовой продукцией, отгруженной за месяц со склада покупателям, и остатком готовой продукции на складе на конец месяца. В результате определяют фактическую производственную себестоимость готовой продукции, отгруженной покупателям, и остатка готовой продукции на складе.

С этой целью сначала рассчитывают процент отклонений фактической производственной себестоимости готовой продукции от ее стоимости по учетной цене за месяц. Расчет ведут исходя из остатка готовой продукции на складе на начало месяца и ее поступления на склад за месяц по формуле:

Тогда отклонения, приходящиеся на готовую продукцию, отгруженную за месяц покупателям равны

Пример

Согласно данным бухгалтерского учета фактическая производственная себестоимость остатка готовой продукции на складе на начало месяца составила 325 000 руб., в том числе стоимость остатка в оценке по учетной цене 300 000 руб. За месяц из производства на склад поступила готовая продукция, фактическая производственная себестоимость которой составила 2 275 000 руб. Ее стоимость в оценке по учетной цене — 2 200 000 руб. Стоимость готовой продукции, отгруженной за месяц покупателям в оценке по учетной цене – 2 400 000 руб.

Составим расчет фактической себестоимости готовой продукции, отгруженной покупателям:

№ п/п	Показатель	По учетным ценам	По фактической себестоимости	Отклонение (+,-)
	Остаток готовой продукции на начало месяца
	Поступило из производства на склад за месяц
	Процент отклонений	(25 000 + 75 000)/(300 000 + 2 200 000) х 100 = 4 %
	Отгружено готовой продукции			2 400 000×4% = 96 000
	Остаток готовой продукции на конец месяца

9.2. Документальное оформление движения готовой продукции

Движение готовой продукции включает:

поступление готовой продукции из производства на склад;
отгрузку (отпуск) готовой продукции покупателям (заказчикам) в порядке реализации (продажи).

Готовая продукция по мере изготовления принимается техническим контролем и сдается на склад или заказчику.

Для хранения готовой продукции, выпущенной из производства, создаются отдельные склады, кроме крупногабаритных изделий и иной продукции, сдача которых на склад затруднена по техническим причинам. Они принимаются заказчиком на месте изготовления и отгружаются непосредственно с этих мест.

Прием, хранение, отпуск и учет готовой продукции по каждому складу возлагается на соответствующих должностных лиц (заведующего складом, кладовщика и др.). Эти лица несут ответственность за правильный прием, отпуск, учет и сохранность готовой продукции на складе. С указанными должностными лицами заключаются договора о полной материальной ответственности.

Учет готовой продукции на складе осуществляется в соответствии с требованиями, предъявляемыми к учету материально-производственных запасов. В организации должна быть разработана номенклатура-ценник, в которой указываются наименования готовой продукции и присвоенные ей номенклатурные номера.

Аналогично учету материалов готовая продукция на складе учитывается в карточках или в книгах количественно-сортового учета. Карточки складского учета открываются на каждое наименование (номенклатурный номер) готовой продукции. Записи в карточках производятся по каждому приходному и расходному документу с выведением остатка после каждой записи.

Готовая продукция поступает из производства на склад на основании приемосдаточных накладных, актов, спецификаций и других аналогичных документов, которые выписываются в двух экземплярах. Один экземпляр предназначен для сдатчика готовой продукции, другой является сопроводительным документом для хранения на складе.

Отпуск готовой продукции покупателям оформляется, как правило, накладными по типовой форме № М-15 «Накладная на отпуск материалов на сторону», утвержденной постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 30.10.1997 г. № 71а.

Организации различных отраслей производства могут применять специализированные формы (модификации) накладных и других первичных учетных документов, оформляемых при отпуске готовой продукции. Эти документы должны содержать обязательные реквизиты. Кроме того, накладная должна содержать такие дополнительные показатели, как основные характеристики отгружаемой (отпускаемой) продукции (код продукции, сорт, размер, марку и т. д.), наименование структурного подразделения организации, отпускающего готовую продукцию, наименование покупателя и основание для отпуска.

Основанием для выписки накладных являются распоряжения руководителя организации или уполномоченного лица, а также договор с покупателем (заказчиком).

Накладные формы №М-15 выписываются на складе или в отделе сбыта в четырех экземплярах и передаются в бухгалтерию для регистрации в журнале регистрации накладных на отпуск готовой продукции и подписи их главным бухгалтером или лицом, им уполномоченным.
Из бухгалтерии подписанные накладные возвращаются в отдел сбыта (или другое аналогичное подразделение организации). Один экземпляр накладной передается кладовщику (или другому материально ответственному лицу), второй служит основанием для выписки счета-фактуры, третий и четвертый передаются получателю готовой продукции. На всех экземплярах накладной получатель обязан расписаться в получении.
При вывозе продукции через пропускной пункт один экземпляр накладной (четвертый) остается у службы охраны, а третий экземпляр передается получателю в качестве сопроводительного документа на груз.
Служба охраны регистрирует накладные в журнале регистрации грузов и затем передает их в бухгалтерию по описи, где делают отметки о вывозе в журнале регистрации накладных на вывоз (продажу) готовой продукции.
На отгруженную продукцию в обязательном порядке выписывается счет-фактура в двух экземплярах. Первый экземпляр не позднее пяти дней с даты отгрузки продукции высылается или передается покупателю, а второй остается у организации-поставщика для отражения в книге продаж и начисления НДС.

9.3. Учет движения готовой продукции в бухгалтерии

В бухгалтерии синтетический учет наличия и движения готовой продукции осуществляют на активном счете 43 «Готовая продукция». Этот счет используется организациями отраслей материального производства. Аналитический учет к счету 43 «Готовая продукция» организуют по местам хранения и отдельным видам готовой продукции. Готовые изделия, приобретенные для комплектации или в качестве товаров для продажи, учитывают на счете 41 «Товары». Стоимость выполненных работ и оказанных услуг на счете 43 «Готовая продукция» не отражается. Если готовая продукция полностью используется в самой организации, то ее можно учитывать на счете 10 «Материалы». Продукция, не подлежащая сдаче на месте и не оформленная актом приемки, остается в составе незавершенного производства и на счете 43 «Готовая продукция» не учитывается.

Синтетический учет готовой продукции на счете 43 «Готовая продукция» ведут одним из двух способов:

По фактической производственной себестоимости.
По нормативной себестоимости.

Вариант учета готовой продукции на счете 43 «Готовая продукция» организация выбирает самостоятельно и отражает его в своей учетной политике.

При первом способе, являющемся традиционным для отечественной практики, готовую продукцию учитывают на синтетическом счете 43 «Готовая продукция» по фактической производственной себестоимости. Поскольку фактическая производственная себестоимость изготовленной и сданной на склад готовой продукции может быть определена только в конце месяца, в течение месяца переданную на склад готовую продукцию отражают на счете 43 «Готовая продукция» в оценке по учетной цене. При этом в течение всего месяца при каждой передаче готовой продукции из производства на склад на ее стоимость в оценке по учетной цене делают запись:

По окончании месяца определяют фактическую производственную себестоимость готовой продукции, переданной за месяц из производства на склад, и ее отклонение от стоимости этой продукции в оценке по учетной цене. Величину полученного отклонения отражают в учете аналогичной записью:

Дебет сч. 43 «Готовая продукция»

Кредит сч. 20 «Основное производство».

При этом при положительном отклонении (когда фактическая производственная себестоимость готовой продукции больше ее стоимости в оценке по учетной цене) делают дополнительную запись, а при отрицательном (когда фактическая производственная себестоимость готовой продукции меньше ее стоимости в оценке по учетной цене) делают сторнировочную запись. В результате готовая продукция, переданная за месяц из производства на склад, находит отражение на счете 43 «Готовая продукция» в оценке по фактической производственной себестоимости.

Отпуск (отгрузка) готовой продукции покупателям и заказчикам осуществляется в соответствии с заключенными договорами. Отгруженную покупателям готовую продукцию в течение месяца списывают со счета 43 «Готовая продукция» в оценке по учетной цене записью:

В конце месяца отклонения фактической производственной себестоимости готовой продукции от ее стоимости по учетной цене распределяют между остатком готовой продукции на складе на конец месяца и готовой продукцией, отгруженной за месяц со склада покупателям. Отклонения, приходящиеся на отгруженную покупателям продукцию, отражают на счетах дополнительной или сторнировочной записью:

Дебет сч. 90 «Продажи», субсчет 90-2 «Себестоимость продаж»

Кредит сч. 43 «Готовая продукция».

В результате готовая продукция, отгруженная за месяц со склада покупателям, находит отражение как на счете 43 «Готовая продукция», так и на счете 90 «Продажи», субсчет 90-2 «Себестоимость продаж» в оценке по фактической производственной себестоимости.

При таком варианте учета готовой продукции на счете 43 «Готовая продукция» остатки готовой продукции на складе отражаются в бухгалтерском балансе по фактической производственной себестоимости.

Пример

Согласно данным бухгалтерского учета фактическая производственная себестоимость остатка готовой продукции на складе на начало месяца составила 140 000 руб., в том числе стоимость остатка в оценке по учетной цене 150 000 руб. За месяц из производства на склад поступила готовая продукция, фактическая производственная себестоимость которой составила 770 000 руб. Ее стоимость в оценке по учетной цене – 850 000 руб. Стоимость готовой продукции отгруженной за месяц покупателям в оценке по учетной цене 900 000 руб.

Согласно учетной политике организация осуществляет учет готовой продукции на счете 43 «Готовая продукция» по фактической производственной себестоимости.

Отклонение фактической производственной себестоимости поступившей на склад готовой продукции от ее стоимости по учетной цене составило:

770 000 руб. — 850 000 руб. = —80 000 руб.

Процент отклонения за месяц составил:

Отклонение, приходящееся на отгруженную за месяц готовую продукцию, составило:

900 000 руб. х (- 9 %) = - 100 000 руб.

№ п/п		Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
№ п/п		Дебет	Кредит	Сумма, руб.

	В конце месяца списывается отклонение фактической производственной себестоимости готовой продукции, поступившей за месяц из производства и оприходованной на склад, от ее стоимости по учетной цене

	Списано отклонение, приходящееся на отгруженную за месяц готовую продукцию

При втором варианте учета готовой продукции на счете 43 «Готовая продукция» для учета кроме счета 43 «Готовая продукция» используют счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». При этом в течение всего месяца при каждой передаче готовой продукции из производства на склад на ее стоимость в оценке по нормативной себестоимости делают запись:

Дебет сч. 43 «Готовая продукция»

По окончании месяца определяют фактическую производственную себестоимость готовой продукции, переданной за месяц из производства на склад, и на полученную величину делают запись:

Дебет сч. 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»

Кредит сч. 20 «Основное производство».

В результате готовая продукция, переданная за месяц из производства на склад, находит отражение на счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» по дебету по фактической производственной себестоимости, а по кредиту - в оценке по нормативной себестоимости. Сопоставляя дебетовые и кредитовые записи счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» определяют отклонение фактической производственной себестоимости готовой продукции от ее нормативной себестоимости. Величину полученного отклонения отражают в учете записью:

Кредит сч. 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

При этом при положительном отклонении (когда фактическая производственная себестоимость готовой продукции больше ее нормативной себестоимости) делают дополнительную запись, а при отрицательном (когда фактическая производственная себестоимость готовой продукции меньше ее нормативной себестоимости) делают сторнировочную запись. В результате готовая продукция, переданная за месяц из производства на склад, находит отражение на счете 43 «Готовая продукция» в оценке по нормативной себестоимости.

В течение месяца при каждой отгрузке готовой продукции со склада покупателям ее стоимость в оценке по нормативной себестоимости списывают со счета 43 «Готовая продукция» записью:

Дебет сч. 90/2 «Себестоимость продаж»

Кредит сч. 43 «Готовая продукция».

В результате готовая продукция, отгруженная за месяц со склада покупателям, находит отражение на счете 43 «Готовая продукция» в оценке по нормативной себестоимости. На счете 90 «Продажи», субсчет 90-2 «Себестоимость продаж» находит отражение сумма нормативной себестоимости готовой продукции, отгруженной за месяц покупателям, и отклонений ее фактической производственной себестоимости от нормативной, т. е. фактическая производственная себестоимость.

Счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» закрывается ежемесячно и сальдо на отчетную дату не имеет.

При использовании счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» отпадает необходимость в составлении отдельных расчетов по распределению отклонений фактической себестоимости продукции от ее стоимости по учетным ценам между остатками готовой продукции на складе и готовой продукции, отгруженной покупателям, поскольку выявленное отклонение сразу полностью списывают на себестоимость проданной (реализованной) продукции (дебет счета 90 «Продажи», субсчет 90-2 «Себестоимость продаж»).

При рассмотренном втором варианте учета готовой продукции на счете 43 «Готовая продукция» остатки готовой продукции на складе отражаются в бухгалтерском балансе по нормативной себестоимости.

Пример

Согласно данным бухгалтерского учета нормативная себестоимость остатка готовой продукции на складе на начало месяца составила 425 000 руб. За месяц из производства на склад поступила готовая продукция, фактическая производственная себестоимость которой составила 2 250 000 руб. Ее стоимость в оценке по нормативной себестоимости – 2 200 000 руб. Стоимость готовой продукции, отгруженной за месяц покупателям, в оценке по нормативной себестоимости – 2 400 000 руб.

Согласно учетной политике организация осуществляет учет готовой продукции на счете 43 «Готовая продукция» по нормативной себестоимости.

Составим бухгалтерские проводки:

№ п/п	Содержание хозяйственных операций	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
№ п/п	Содержание хозяйственных операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
	Принята на учет в оценке по нормативной себестоимости готовая продукция, переданная за месяц из основного производства на склад
	Списана фактическая производственная себестоимость готовой продукции, переданной за месяц из основного производства на склад
	В конце месяца списывается отклонение фактической производственной себестоимости готовой продукции, поступившей за месяц из производства и оприходованной на склад, от ее нормативной себестоимости
	Списана готовая продукция, отгруженная за месяц покупателям, в оценке по нормативной себестоимости

В отдельных случаях в каждом из рассмотренных вариантов учета готовой продукции на счете 43 «Готовая продукция» для учета отгруженной покупателям готовой продукции может использоваться счет 45 «Товары отгруженные». Согласно инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета счет 45 «Товары отгруженные» используется в следующих случаях:

если договором поставки предусмотрен момент перехода права собственности на готовую продукцию к покупателю, отличный от общепринятого;
если продукция отгружается на экспорт;
если продукция отгружается по договору мены;
если продукция отгружается по договору комиссии.

В остальных случаях счет 45 «Товары отгруженные» не используется.

В зависимости от принятого варианта учета отгруженная покупателям продукция отражается на счете 45 «Товары отгруженные» либо в оценке по фактической производственной себестоимости, либо в оценке по нормативной себестоимости.

При первом варианте учета в течение месяца по мере отгрузки готовой продукции на ее стоимость по учетной цене делают запись:

Дебет сч. 45 «Товары отгруженные»

Кредит сч. 43 «Готовая продукция».

В конце месяца на отклонения, приходящиеся на отгруженную за месяц готовую продукцию, делают аналогичную дополнительную или сторнировочную запись.

При втором варианте учета приведенную бухгалтерскую запись делают в течение месяца по мере отгрузки готовой продукции на ее стоимость по нормативной себестоимости.

9.4. Учет расходов на продажу

Расходы на продажу – это расходы организации, связанные с продажей продукции (работ, услуг), оплачиваемые поставщиком. Расходы на продажу вместе с фактической производственной себестоимостью проданной (реализованной) продукции образуют полную себестоимость проданной (реализованной) продукции. В состав расходов на продажу в организациях, осуществляющих производственную деятельность, включаются:

расходы на тару и упаковку готовой продукции на складах готовой продукции (стоимость услуг своих вспомогательных цехов, занятых изготовлением тары и упаковки; стоимость тары, приобретенной на стороне, оплата затаривания и упаковки готовой продукции сторонними организациями);
расходы на транспортировку продукции до пункта, обусловленного договором (расходы на доставку продукции на станцию или пристань отправления, погрузку в вагоны, суда, автомобили и т. п., оплата услуг специализированных транспортно-экспедиционных контор);
комиссионные сборы и отчисления, уплачиваемые сбытовым и посредническим организациям в соответствии с договорами;
затраты на рекламу, включающие расходы на объявления в печати и по телевидению, проспекты, каталоги, буклеты на участие в выставках, ярмарках, стоимость образцов товаров, переданных в соответствии с контрактами, соглашениями и иными документами покупателям или посредническим организациям бесплатно, и другие аналогичные затраты;
прочие расходы по сбыту (расходы по хранению, подработке, подсортировке и т. п.).

Для целей налогообложения прибыли часть расходов на рекламу принимаются в пределах установленных нормативов. Согласно п. 4 ст. 264 НК РФ без ограничений (в размере документально подтвержденных фактических расходов) признаются:

расходы на рекламные мероприятия, проводимые с помощью средств массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационных сетей;
расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также на прочие (не упомянутые выше) виды рекламы, признаются в размере, не превышающем 1 % выручки.

Организации промышленной и иной производственной деятельности ведут учет расходов на продажу на активном счете 44 «Расходы на продажу».

Аналитический учет по счету 44 «Расходы на продажу» ведут в ведомости учета расходов на продажу по указанным ранее статьям расходов.

В течение месяца все фактические документально подтвержденные расходы собирают по дебету счета 44 «Расходы на продажу» с кредита разных счетов. При этом на счетах бухгалтерского учета делают следующие записи:

Кредит сч. 10 «Материалы»

– на стоимость израсходованной тары;

Дебет сч. 44 «Расходы на продажу»

Кредит сч. 23 «Вспомогательные производства»

– на стоимость услуг по отправке продукции со склада на станцию (пристань, аэропорт) или отправления на склад покупателя автотранспортом предприятия;

Дебет сч. 44 «Расходы на продажу»

Кредит сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на стоимость услуг по отправке продукции покупателю, оказанных сторонними организациями;

Дебет сч. 44 «Расходы на продажу»

Кредит сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

– на оплату труда работников, сопровождающих продукцию, и других счетов.

Порядок списания расходов на продажу в бухгалтерском учете осуществляется согласно ПБУ 10/99. Согласно п. 9 ПБУ 10/99 коммерческие расходы (расходы на продажу) могут списываться со счета 44 «Расходы на продажу» и признаваться в себестоимости проданной продукции, товаров, работ, услуг в отчетном году в качестве расходов по обычным видам деятельности либо полностью, либо частично.

Организации самостоятельно определяют порядок списания расходов на продажу и отражают его в своей учетной политике.

Частичное списание и признание в себестоимости проданной продукции расходов на продажу целесообразно, если в отчетном месяце продается только часть готовой продукции, выпущенной из производства и поступившей на склад за месяц.

При этом расходы на продажу распределяют между проданной за месяц готовой продукцией и остатком готовой продукции на складе на конец месяца. Распределению подлежат расходы на транспортировку и упаковку готовой продукции. Эти расходы по продаже распределяют между проданной и непроданной продукцией пропорционально их производственной себестоимости или другим способом. Все остальные расходы на продажу ежемесячно относятся на себестоимость проданной продукции (работ, услуг).

При каждом из названных вариантов списания расходов на продажу в конце месяца на сумму списываемых расходов делают запись:

Дебет сч. 90 «Продажи», субсчет 90-2 «Себестоимость продаж»

Счет 44 «Расходы на продажу» не имеет остатка на конец месяца, если согласно учетной политике расходы на продажу ежемесячно списываются на себестоимость проданной продукции полностью, и имеет остаток, если расходы на продажу списываются частично.

9.5. Учет продажи продукции

Продажа продукции (работ, услуг) – это завершающая стадия оборота средств любой организации.

В настоящее время в нормативных документах по бухгалтерскому учету и налогообложению наряду с понятием «продажа» продукции (работ, услуг) употребляются понятие «реализация» продукции (работ, услуг). Продажа и реализация – это разные названия одного и того же хозяйственного явления, поэтому правомерно применение и того, и другого термина. Термин «продажа» широко стал использоваться с введением в 2001 г. нового Плана счетов бухгалтерского учета, когда прежний счет 46 «Реализация» был заменен счетом 90 «Продажи». Суть же самой хозяйственной операции (продажа или реализация) не изменилась.

В нормативных актах по бухгалтерскому учету определение понятия «продажа» и «реализация» отсутствует.

В Налоговом кодексе РФ дано определение понятия «реализация». Согласно ст. 39 Налогового кодекса РФ реализацией продукции (работ, услуг) признается передача на возмездной основе права собственности на продукцию, результаты выполненных работ одним лицом другому лицу. При этом согласно ГК РФ общепринятым моментом перехода права собственности признается момент передачи продукции (работ, услуг) продавцом покупателю.

Договором может быть предусмотрено, что моментом перехода права собственности на продукцию (работы, услуги) является момент ее оплаты покупателем либо иной момент, определенный сторонами договора.

Продажа продукции (работ, услуг) относится к обычным видам деятельности, а выручка от продажи представляет собой доходы (выручку) от обычных видов деятельности.

В бухгалтерском учете выручка от продажи продукции (работ, услуг) определяется исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, т. е. продукция считается проданной и выручка от продажи продукции признается в бухгалтерском учете в момент перехода права собственности на продукцию от продавца к покупателю (принцип начисления). Как отмечалось, согласно ст. 223 ГК РФ у приобретателя (покупателя) право собственности по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Передачей продукции признается ее вручение приобретателю, сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю. Продукция считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица. К передаче продукции приравнивается передача коносамента или иного товаросопроводительного документа на нее.

Размер выручки от продажи продукции (работ, услуг) зависит от условий поставки, вида и условий хозяйственного договора. Согласно п. 6 ПБУ 9/99 в общем случае выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и/или величине дебиторской задолженности. ПБУ 9/99 установлено следующее:

если продажа продукции (работ, услуг) покупателю осуществляется в соответствии с договором и цена продажи установлена договором, то величина поступления и дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором;
если цена продажи договором не предусмотрена и не может быть установлена из условий договора, то величина поступления и дебиторской задолженности определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (работ, услуг);
если продажа продукции (работ, услуг) осуществляется на условиях коммерческого кредита, предоставляемого виде отсрочки и рассрочки оплаты, то выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности, т. е. с учетом процентов по коммерческому кредиту;
если по договору покупателю предоставляются скидки (накидки), то величина поступления и дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных покупателю согласно договору скидок (накидок);
если договором предусмотрено исполнение обязательств не денежными средствами, то величина поступления и дебиторской задолженности принимается к бухгалтерскому учету по стоимости продукции (работ, услуг), полученной или подлежащей получению покупателем. Стоимость продукции (работ, услуг), полученной или подлежащей получению покупателем, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичной продукции (работ, услуг). При невозможности установить стоимость продукции (работ, услуг), полученной покупателем, величина поступления и дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (работ, услуг), переданной или подлежащей передаче покупателю. Стоимость продукции (работ, услуг), переданной или подлежащей передаче покупателю, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (работ, услуг).

Выручка от продажи продукции (работ, услуг) признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
сумма выручки может быть определена;
имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается не выручка, а кредиторская задолженность.

Для учета продажи продукции используется счет 90 «Продажи». Этот счет предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним.

Согласно плану счетов бухгалтерского учета к счету 90 «Продажи» могут быть открыты субсчета: 90-1 «Выручка»; 90-2 «Себестоимость продаж»; 90-3 «Налог на добавленную стоимость»; 90-4 «Акцизы»; 90-9 «Прибыль/убыток от продаж».

На субсчетах 90-1, 90-2, 90-3, 90-4 учитываются соответственно поступившая выручка от продажи продукции, себестоимость проданной продукции, начисленные НДС и акцизы.

Организации – плательщики экспортных пошлин могут открывать к счету 90 «Продажи» субсчет 90-5 «Экспортные пошлины» для учета сумм экспортных пошлин.

Субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» предназначен для выявления финансового результата от продаж за отчетный месяц.

Записи по субсчетам 90-1 «Выручка», 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы» производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы» и кредитового оборота по субсчету 90-1 «Выручка» определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. Этот финансовый результат ежемесячно списывается с субсчета 90-9 «Прибыль / убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, в конце месяца каждый из субсчетов счета 90 «Продажи» имеет сальдо конечное. При этом суммарное сальдо синтетического счета 90 «Продажи» должно быть равно нулю.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи» (кроме субсчета 90-9 «Прибыль / убыток от продаж»), закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 «Прибыль / убыток от продаж».

Аналитический учет по счету 90 «Продажи» ведется по каждому виду проданной продукции. Кроме того, аналитический учет по этому счету может вестись по регионам продаж и другим направлениям, необходимым для управления организацией.

Записи по счету 90 «Продажи» должны вестись таким образом, чтобы обеспечить формирование информации, необходимой для составления отчета о прибылях и убытках (форма № 2).

При соблюдении всех условий признания выручки от продажи продукции в бухгалтерском учете по мере предъявления покупателям расчетных документов за отгруженную продукцию сумму, на которую покупателям предъявлены расчетные документы, включая НДС, акцизы делают запись:

Кредит сч. 90 «Продажи», субсчетам 90-1 «Выручка».

Налог на добавленную стоимость, указанный в расчетных документах, предъявленных покупателю, начисляется в бюджет записью:

Кредит сч. 68 «Расчеты с бюджетом».

Одновременно проданная продукция списывается со счета 43 «Готовая продукция».

При этом списание проданной готовой продукции и формирование на счете 90-2 «Себестоимость продаж» полной себестоимости проданной (реализованной) продукции производится по-разному, в зависимости от принятого в организации варианта учета готовой продукции на счете 43 «Готовая продукция».

Если согласно учетной политике готовая продукция учитывается на счете 43 «Готовая продукция» по полной фактической производственной себестоимости, то записью:

Дебет сч. 90 «Продажи», субсчет 90-2 «Себестоимость продаж»

Кредит сч. 43 «Готовая продукция».

– в течение месяца списывают стоимость отгруженной покупателям продукции по учетной цене, а затем в конце месяца — отклонения полной фактической производственной себестоимости этой продукции от ее стоимости по учетной цене. Сумма этих величин и составляет полную фактическую производственную себестоимость проданной продукции.

Если согласно учетной политике готовая продукция учитывается на счете 43 «Готовая продукция» по полной нормативной себестоимости, то в течение месяца записью:

Дебет сч. 90 «Продажи», субсчет 90-2 «Себестоимость продаж»

Кредит сч. 43 «Готовая продукция»

– списывают полную нормативную себестоимость отгруженной покупателям продукции. Затем в конце месяца записью:

Кредит сч. 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»

–списывают отклонения полной фактической производственной себестоимости этой продукции от ее полной нормативной себестоимости.

Сумма этих величин и составляет полную фактическую производственную себестоимость проданной продукции.

Если согласно учетной политике готовая продукция учитывается на счете 43 «Готовая продукция» по сокращенной фактической или нормативной производственной себестоимости, то приведенные выше бухгалтерские записи делают соответственно на стоимость отгруженной покупателям продукции по учетной цене и величину отклонения сокращенной фактической производственной себестоимости этой продукции от ее стоимости по учетной цене, на величину сокращенной нормативной себестоимости отгруженной покупателям продукции и отклонения сокращенной фактической производственной себестоимости этой продукции от ее сокращенной нормативной себестоимости.

В результате готовая продукция, отгруженная покупателям, находит отражение на счете 90-2 «Себестоимость продаж» в оценке либо по сокращенной фактической, либо нормативной производственной себестоимости. В этом случае общехозяйственные расходы, отраженные на счете 26 «Общехозяйственные расходы», являющиеся условно-постоянными и не включенные в сокращенную себестоимость продукции, списываются непосредственно на себестоимость продаж записью:

Дебет сч. 90-2 «Себестоимость продаж»

Кредит сч.. 26 «Общехозяйственные расходы».

Расходы на продажу, произведенные в отчетном периоде, списываются на себестоимость реализованной продукции записью:

Дебет сч. 90-2 «Себестоимость продаж»

Кредит сч. 44 «Расходы на продажу».

В конце месяца, сопоставляя выручку от продажи продукции без НДС (кредит счета 90-1 «Выручка» минус дебет счета 90-3 «Налог на добавленную стоимость») с полной фактической себестоимостью проданной продукции (дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж»), определяют финансовый результат продажи продукции, который отражают в учете записью:

Кредит сч. 99 «Прибыли и убытки», если по результатам продажи продукции получена прибыль, или

Кредит сч. 90-9 «Прибыль/убыток от продаж», если по результатам продажи продукции получен убыток.

При поступлении от покупателя выручки за проданную продукцию на расчетный счет делают запись:

Форма расчетов за отгруженную в пределах территории РФ готовую продукцию устанавливается условиями договора, однако, как правило, покупатели производят оплату порученной готовой продукции платежными поручениями.

Пример

В соответствии с учетной политикой готовая продукция отражается на счете 43 «Готовая продукция» по сокращенной фактической производственной себестоимости. Переход права собственности на продукцию к покупателю по условиям договора происходит в момент ее отгрузки.

За месяц из основного производства на склад передана готовая продукция на сумму 1 218 000 руб. в оценке по учетной цене. Ее фактическая сокращенная производственная себестоимость составила 1 422 000 руб. Общехозяйственные расходы за месяц составили 311 000 руб. Продукция в течение месяца была полностью реализована покупателю. Цена реализации – 2 478 000 руб., в том числе НДС – 378 000 руб. Расходы на продажу составили 196 000 руб.

Полная фактическая себестоимость проданной продукции составила:

1 422 000 руб. + 311 000 руб. +19 600 руб. = 1 929 000 руб.

Финансовый результат от продажи продукции (прибыль)

(2 478 000 руб. — 378 000 руб.) — 1 929 000 руб. = 171 000 руб.

Составим бухгалтерские проводки:

Отражена сумма НДС, предъявленная покупателю готовой продукции и начисленная в бюджет

№ п/п	Содержание хозяйственных операций	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
№ п/п	Содержание хозяйственных операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
	Принята на учет в оценке по учетной цене готовая продукция, переданная за месяц из основного производства на склад
	В конце месяца списывается отклонение фактической сокращенной производственной себестоимости готовой продукции, поступившей за месяц из производства на склад, от ее стоимости в оценке по учетной цене
	Отражена задолженность покупателя за проданную продукцию

	Списана готовая продукция, отгруженная за месяц покупателям, в оценке по учетной цене
	В конце месяца списывается отклонение фактической сокращенной производственной себестоимости готовой продукции, отгруженной за месяц покупателям от ее стоимости в оценке по учетной цене
	Списаны в качестве условно-постоянных расходов общехозяйственные расходы
	Списаны расходы на продажу

	Получена от покупателя выручка за проданную продукцию

В отдельных случаях, предусмотренных заключенными договорами, организация может получать от покупателей предварительную оплату, частичную оплату (аванс) под поставку готовой продукции.

Для учета полученных от покупателей авансов используется счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет 62-2 «Расчеты по авансам полученным».

На сумму полученной от покупателя предоплаты делают запись:

Кредит сч. 51 «Расчетные счета».

Суммы полученных авансов числятся на субсчете 62-2 «Расчеты по авансам полученным» до тех пор, пока покупателю не будет отгружена готовая продукция.

С суммы полученной предоплаты или частичной оплаты организация обязана начислить налог на добавленную стоимость и уплатить его в бюджет.

В соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок готовой продукции сумма НДС должна определяться расчетным методом. В этих случаях налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или п. 3 ст. 164 НК РФ (соответственно 10 и 18 %), к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. Согласно ст. 171 НК РФ суммы НДС, исчисленные организацией с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок готовой продукции, подлежат вычету.

Начисление НДС с сумм полученных авансов отражается в учете записью:

Дебет сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет 62-2 «Расчеты по авансам полученным»

Кредит сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет 68-1 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость».

После отгрузки готовой продукции и предъявления покупателю расчетных документов полученные авансы подлежат зачету при расчетах с покупателем готовой продукции. Зачет полученных авансов отражается записью:

Дебет сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет 62-2 «Расчеты по авансам полученным»

Кредит сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет 62-1 «Расчеты с покупателями по оплате продукции».

Одновременно с зачетом аванса сумма НДС, ранее начисленная с полученного аванса и перечисленная в бюджет, может быть предъявлена к вычету (восстановлена).

Вычет (восстановление) НДС отражается записью:

Дебет сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет 68-1 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость»

Кредит сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет 62-2 «Расчеты по авансам полученным».

Пример

В соответствии с учетной политикой организация ведет учет готовой продукции на счете 43 «Готовая продукция» по полной фактической производственной себестоимости. Переход права собственности на продукцию к покупателю по условиям договора происходит в момент ее отгрузки.

Организация в марте текущего года в счет поставки готовой продукции по договору купли-продажи получила от покупателя частичную предварительную оплату в сумме 354 000 руб.

В апреле текущего года организация произвела согласно договору отгрузку готовой продукции покупателю на сумму 483 800 руб., включая НДС — 73 800 руб.

Фактическая производственная себестоимость отгруженной продукции составила 317 000 руб.

Расходы, связанные с продажей (реализацией) продукции, составили 75 000 руб.

В апреле текущего года организацией была получена от покупателя оставшаяся часть оплаты за отгруженную продукцию в сумме 129 800 руб.

№ п/п	Содержание хозяйственных операций	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
№ п/п	Содержание хозяйственных операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Операции, отражаемые в учете в марте текущего года
	Получена частичная предварительная оплата (аванс) от покупателя продукции
	Начислен НДС от суммы полученной предварительной оплаты (354 000 руб. х 18 % : 118 % = 54 000 руб.)
	Перечислен в бюджет НДС
Операции, отражаемые в учете в апреле текущего года
	Отражена продажная стоимость отгруженной продукции согласно расчетным документам (включая НДС)
	Отражена сумма НДС, предъявленная покупателю продукции
	Списана фактическая себестоимость отгруженной продукции
	Списаны расходы на продажу
	Отражен финансовый результат (прибыль) от продажи продукции
	Отражен зачет предоплаты продукции (аванса), полученной от покупателя
	Предъявлен к вычету НДС, ранее начисленный от суммы полученной предоплаты и уплаченный в бюджет
	Получена недостающая часть оплаты за проданную продукцию
	Перечислен в бюджет НДС за отчетный месяц (73 800 руб. — 54 000 руб. = 19 800 руб.)

В отличие от бухгалтерского учета, для целей налогообложения прибыли организации могут определять выручку от продажи готовой продукции либо по моменту отгрузки продукции и предъявления расчетных документов покупателю (метод начисления), либо по моменту оплаты отгруженной продукции (кассовый метод).

Выбранный метод продажи готовой продукции или порядок признания доходов от реализации готовой продукции должен быть отражен в учетной политике организации для целей налогообложения.

При выборе метода начисления доходы (выручка) признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств или иного имущества (работ, услуг) в оплату отгруженной продукции.

При выборе кассового метода доходы (выручка) признаются после поступления денежных средств на счета в банках и/или в кассу или после поступления иного имущества в оплату отгруженной продукции.

С 1 января 2002 г. для целей налогообложения по налогу на прибыль должен применяться один основной метод признания доходов от реализации – метод начисления.

Исключительное право на применение кассового метода имеют лишь те организации, у которых в среднем за четыре квартала отчетного года сумма выручки от реализации продукции без учета налога на добавленную стоимость не превышает 1 млн руб. за каждый квартал.

Операции по продаже готовой продукции покупателям являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

С 1 января 2006 г. моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является наиболее ранняя из следующих дат:

день отгрузки (передачи) готовой продукции (товаров, работ, услуг);
день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок готовой продукции, товаров (выполнения работ, оказания услуг).

При этом, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок готовой продукции, то на день отгрузки готовой продукции в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.

Другими словами, при любом получении организацией оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок готовой продукции организация обязана начислить налог на добавленную стоимость и уплатить его в бюджет.

Таким образом, с 1 января 2006 г. все организации для установления момента определения налоговой базы по НДС должны использовать метод начисления (по мере отгрузки).

При отгрузке готовой продукции, как облагаемой, так и освобожденной от НДС, на основании накладных на отпуск готовой продукции организация выписывает счет-фактуру в двух экземплярах, оригинал счета-фактуры передается покупателю, а второй экземпляр регистрируется в книге продаж организации.

При реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик обязан выставить покупателю соответствующий счет-фактуру не позднее 5 дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными должностными лицами, уполномоченными на то в соответствии с приказом по организации.

По общему правилу счета-фактуры составляются в рублях РФ.

Счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету у покупателя в установленном порядке.

В случае, если счета-фактуры составлены и выставлены с нарушением порядка заполнения их реквизитов или подписания уполномоченными лицами, они не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету.

Помимо счетов-фактур сумма НДС выделяется отдельной строкой в расчетных документах.

Счета-фактуры регистрируются продавцом в книге продаж в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство.

В случае получения денежных средств в виде авансовых платежей в счет предстоящих поставок продукции (работ, услуг) счет-фактура также выписывается и регистрируется в книге продаж. Этот счет-фактура является основанием для уплаты в бюджет НДС исходя из суммы полученной предварительной оплаты. Счета-фактуры, выписанные и зарегистрированные продавцами в книге продаж при по лучении авансов в счет предстоящих поставок продукции, затем при отгрузке продукции в счет полученных авансов регистрируются ими в книге покупок с указанием соответствующей суммы налога на добавленную стоимость. Указанную в книге покупок сумму НДС организация может предъявить к вычету.

Правила ведения книги продаж установлены постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов- фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость».

Книга продаж должна быть прошнурована, ее страницы пронумерованы и скреплены печатью. Разрешается ведение книги продаж с использованием компьютера. В этом случае не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным периодом, книга покупок распечатывается, страницы пронумеровываются, прошнуровываются и скрепляются печатью.

Книга продаж хранится в течение полных 5 лет с даты последней записи.

9.6. Особенности учета продажи работ и услуг

Для организаций, выполняющих работы или оказывающих услуги, продукцией признаются выполненные ими для других организаций или физических лиц работы и оказанные услуги.

Учет продажи выполненных работ и оказанных услуг осуществляется в порядке, аналогичном учету продажи готовой продукции. Отличие состоит лишь в том, что выполненные работы и оказанные услуги на счете 43 «Готовая продукция» не отражаются. По мере выполнения работ или оказания услуг прямые затраты, непосредственно связанные с выполнением работ и оказанием услуг, а также косвенные затраты, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, собирают по дебету счета 20 «Основное производство» и определяют фактическую себестоимость выполненных работ и оказанных услуг.

При продаже работ (услуг) их фактическая себестоимость списывается со счета 20 «Основное производство» записью:

Дебет сч. 90 «Продажи», субсчет 90-2 «Себестоимость продаж»

Кредит сч. 20 «Основное производство».

Выполненные работы (оказанные услуги) принимаются заказчиком по двустороннему акту сдачи-приемки, являющемуся основанием для взаиморасчетов между заказчиком и исполнителем работ (услуг).

При продаже работ (услуг) заказчикам составляют следующие бухгалтерские проводки:

Дебет сч 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Кредит сч 90 «Продажи», субсчетам 90-1 «Выручка» – на продажную стоимость выполненных работ (оказанных услуг), включая НДС;

Дебет сч. 90-3 «Налог на добавленную стоимость»

Кредит сч. 68 «Расчеты с бюджетом» – на сумму НДС, предъявленную заказчикам работ (услуг) и начисленную в бюджет

Дебет сч. 90 «Продажи», субсчет 90-2 «Себестоимость продаж»

Кредит сч. 20 «Основное производство» – на фактическую себестоимость выполненных и сданных заказчику работ (оказанных услуг)

Дебет сч. 90-2 «Себестоимость продаж»

Кредит сч. 44 «Расходы на продажу» – на величину расходов на продажу, связанных с выполненными работами (оказанными услугами);

Дебет сч. 99 «Прибыли и убытки»

Кредит сч. 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»

Дебет сч. 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»

Кредит сч. 99 «Прибыли и убытки» – на величину финансового результата (прибыль или убыток) от продажи выполненных работ (оказанных услуг);

Дебет сч. 51 «Расчетные счета»

Кредит сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — на сумму, полученную от заказчика за выполненные работы (оказанные услуги), включая НДС.

В случае, если организация выполняет работы долгосрочного характера (строительные, научные, проектные, геологические работы и т. п.), начальные и конечные сроки выполнения которых обычно относятся к разным отчетным периодам, она может признавать выручку от продажи работ двумя способами:

в целом за законченную и сданную заказчику работу;
по отдельным этапам выполненных работ.

Первый способ является традиционным, и учет продажи работ, услуг осуществляется в соответствии с изложенным методом.

При втором варианте, когда выручка от продажи работ определяется по отдельным этапам выполненных работ, заказчик осуществляет с исполнителем расчеты по законченным этапам или комплексам работ, имеющим самостоятельное значение, или осуществляет авансирование работ до полного их окончания в размере договорной стоимости. В учете используется счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». Этот счет предназначен для обобщения информации о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение. Аналитический учет по счету 46 «Выполненные этапы по незавершенным там» ведется по видам работ.

По дебету этого счета записью:

Дебет сч. 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам»

Кредит сч. 90 «Продажи», субсчетам 90-1 «Выручка»

– учитывают стоимость законченных организацией этапов работ, принятых и оплаченных заказчиком в установленном порядке.

Одновременно сумма затрат по законченным и принятым этапам работ списывается со счета 20 «Основное производство» записью:

Дебет сч. 90 «Продажи», субсчет 90-2 «Себестоимость продаж»

Кредит сч. 20 «Основное производство».

Суммы поступивших от заказчиков средств в оплату законченных и принятых этапов отражаются записью:

Дебет сч. 51 «Расчетные счета»

Кредит сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

По окончании всех этапов работы в целом оплаченную заказчиком стоимость этапов списывают со счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» записью:

Дебет сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Кредит сч. 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».

Стоимость полностью законченных работ, учтенная на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», погашается за счет ранее полученных авансов и сумм, полученных от заказчика в окончательный расчет.

Пример

Организация выполняет работы общей стоимостью 3 540 000 руб., в том числе НДС – 540 000 руб. Согласно договору работы выполняются, сдаются заказчику и оплачиваются им в три этапа.

Стоимость выполненных работ по первому этапу 944 000 руб., по второму — 1 180 000 руб., по третьему — 1 416 000 руб., включая НДС. Себестоимость выполненных работ по первому этапу 678 000 руб., по второму — 890 000руб., по третьему — 1 029 000 руб.

Составим бухгалтерские проводки:

№ п/п	Содержание хозяйственных операций	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
№ п/п	Содержание хозяйственных операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
	Отражена стоимость выполненных работ по 1-му этапу, принятых заказчиком
	Одновременно: списана себестоимость выполненных работ по 1 —му этапу
	Отражена сумма НДС от стоимости выполненных работ 1-го этапа
	Отражен финансовый результат, свя занный с выполнением 1-го этапа работ
	Отражена сумма денежных средств, поступивших от заказчика в оплату принятого 1-го этапа работ
	Отражена стоимость выполненных работ по 2-у этапу, принятых заказчиком
	Одновременно: списана себестоимость выполненных работ по 2-у этапу
	Отражена сумма НДС от стоимости выполненных работ 2-го этапа
	Отражен финансовый результат, связанный с выполнением 2-го этапа работ
	Отражена сумма денежных средств, поступивших от заказчика в оплату принятого 2-го этапа работ
	Отражена стоимость выполненных работ по последнему этапу, принятых заказчиком
	Одновременно: списана себестоимость выполненных работ по последнему этапу
	Отражена сумма НДС от стоимости выполненных работ последнего этапа
	Отражен финансовый результат, связанный с выполнением последнего этапа работ
	По окончании работ в целом списана общая стоимость всех этапов, выполненных работ, принятых заказчиком по акту сдачи-приемки
	Засчитаны в погашение части стоимости законченных работ ранее полученные от заказчика авансы
	Получены от заказчика денежные средства за неоплаченную часть стоимости законченных работ

9.7. Отражение информации о готовой продукции и ее продаже в бухгалтерской отчетности

В бухгалтерском балансе (форма № 1) сведения о наличии готовой продукции на складе на начало и конец отчетного периода приводятся в разд. 2 Актива в оценке, принятой согласно учетной политике организации.

Элементами учетной политики по готовой и отгруженной продукции являются:

выбор способа оценки готовой и отгруженной продукции;
выбор способа учета выпуска готовой продукции (без использования счета 40 «Выпуск продукции» и с использованием данного счета);
признание момента продажи по работам долгосрочного характера (без использования счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» и с использованием данного счета);
порядок признания рас ходов на продажу.

В бухгалтерской отчетности в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» на основании данных субсчетов счета 90 «Продажи», накопленных нарастающим итогом за отчетный период (квартал, полугодие, 9 месяцев, год), приводится информация о выручке от продажи продукции (работ, услуг), о фактической производственной (полной или сокращенной) себестоимости проданной продукции (работ, услуг), о величине расходов на продажу, величине управленческих расходов и о прибыли (убытке) от продаж.

Выводы

Готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи.

В соответствии с нормативными документами учет готовой продукции осуществляется на складах в количественных, а в бухгалтерии в стоимостных показателях.

Учет готовой продукции на складе осуществляется в соответствии с требованиями, предъявляемыми к учету материально-производственных запасов.

В бухгалтерии синтетический учет наличия и движения готовой продукции осуществляют на активном счете 43 «Готовая продукция».

Остатки готовой продукции на складе в текущем учете и отчетности могут оцениваться по фактической или по нормативной производственной себестоимости.

Текущий учет движения готовой продукции на счетах бухгалтерского учета, как правило, ведут в условной оценке, используя учетные цены. Выбор конкретного варианта учетной цены организации осуществляют самостоятельно. При использовании в текущем учете учетных цен, по окончании месяца исчисляют отклонение фактической производственной себестоимости готовой продукции, переданной из производства на склад, от ее стоимости по учетным ценам, которое на основании специального расчета распределяют между готовой продукцией, отгруженной за месяц со склада покупателям, и остатком готовой продукции на складе на конец месяца.

Продажа продукции (работ, услуг) относится к обычным видам деятельности, а выручка от продажи представляет собой доходы (выручку) от обычных видов деятельности. Размер выручки от продажи продукции (работ, услуг) зависит от условий поставки, вида и условий хозяйственного договора. В общем случае выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и/или величине дебиторской задолженности. Выручка от продажи продукции (работ, услуг) признается в бухгалтерском учете при выполнении условий, определенных ПБУ 9/99. Для учета продажи продукции используется счет 90 «Продажи». По данным этого счета определяется финансовый результат от продажи продукции (работ, услуг) за отчетный месяц, который ежемесячно списывается на счет 99 «Прибыли и убытки».

В случае если организация выполняет работы долгосрочного характера выручка от продажи работ может определяться по отдельным этапам выполненных работ. При этом в учете используется счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».

Вопросы для самопроверки

Изложите сущность понятий «готовая продукция», «работы», «услуги».
Какие стадии включает в себя процесс движения готовой продукции?
Какими документами оформляют движение готовой продукции?
Каков порядок учета готовой продукции в местах хранения?
Какие варианты учета и оценки выпуска продукции организация может предусмотреть в учетной политике?
Назовите виды учетных цен, используемых в текущем учете движения готовой продукции.
Какой счет предназначен для учета готовой продукции, выпущенной из производства?
Каким образом осуществляется синтетический учет выпуска продукции по фактической себестоимости?
Как произвести расчет фактической производственной себестоимости отгруженной продукции?
В чем состоит отличие учета готовой продукции по полной фактической и полной нормативной себестоимости?
Каков порядок отражения выпуска продукции в синтетическом учете с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»?
В каких случаях используют счет 45 «Товары отгруженные»?
Каков состав расходов на продажу?
Как осуществляется синтетический и аналитический учет расходов на продажу?
При каких условиях признаются доходы от обычных видов деятельности?
Какие условия договоров купли-продажи и поставки определяют систему учета доходов от обычных видов деятельности?
Каковы варианты учета продажи продукции в зависимости от определения момента перехода права собственности к покупателю?
Как производится расчет полной фактической себестоимости проданной продукции?
Каков порядок отражения продажи продукции при переходе права собственности к покупателю в момент ее отгрузки?
Каков порядок отражения продажи продукции при переходе права собственности к покупателю в момент ее оплаты?
Каков порядок отражения хозяйственных операций по счету 90 «Продажи»?
В чем состоят особенности учета продажи выполненных работ и оказанных услуг?
В каких случаях используется в учете счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам»

Библиография

Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть вторая от 26.01.1996 ш. № 14-ФЗ (с учетом последующих изменений и дополнений).
Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ (с учетом последующих изменений и дополнений).
Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утв. приказом Министерства финансов РФ от 09.06.2001 г. № 44н (с учетом последующих изменений и дополнений).
Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. приказом Министерства финансов РФ от 28.12.2001 г. № 119н (с учетом последующих изменений и дополнений).
Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утв. Приказом Министерства финансов РФ от 06.05.1999 г. № 32н.
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утв. приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000 г. № 94н (с учетом последующих изменений и дополнений).
Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. приказом Министерства финансов РФ от 13.06.1995 г. № 49.
Ерофеева В.А., Клушанцева Г.В., Кемтер В.Б. Бухгалтерский учет с элементами налогообложения: Учебник. СПб.: Юридический центр Пресс, 2007.
Каморджанова Н.А., Карташова И.В. Бухгалтерский финансовый учет: СПб.: Питер, 2009.
Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебник. М.: ИНФА-М, 2006.
Терехова В.А., Гетьман В.Г. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник (ГРИФ) - Издательский дом «Дашков и К», 2009.

Аннотация

Продукция по видам подразделяется на:

Валовую - полная стоимость законченных готовых изделий, выработанных организацией за отчетный период;

Валовой оборот (валовой выпуск) - стоимость всех изделий, полуфабрикатов, выполненных работ и оказанных услуг, включая незавершенное производство;

Реализованную (проданную) - валовая продукция за вычетом остатков готовой продукции, незавершенного производства, полуфабрикатов, инструментов и запасных частей собственной выработки;

Сравнимую - продукцию, которая производилась организацией и в предыдущем отчетном периоде;

Несравнимую - продукцию, которая в отчетном периоде производилась впервые .

Оценка готовой продукции

Оценка готовой продукции в настоящее время осуществляется по:

Фактической производственной себестоимости - представляет собой сумму всех затрат, связанных с изготовлением продукции (собирается полностью только на счете 20 «Основное производство»);

Нормативной или плановой производственной себестоимости - определяют и отдельно учитывают отклонения фактической производственной себестоимости за отчетный месяц от плановой (нормативной) себестоимости (отклонения выявляют на счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»);

Учетным ценам (оптовым, договорным и т.д.) - обособленно учитывается разница между фактической себестоимостью и учетной ценой. До настоящего времени данный вариант оценки готовой продукции был наиболее распространенным, но теперь в связи с резкими изменениями в ценообразовании применяется реже;

Продажным ценам и тарифам (без НДС и налога с продаж) - имеет самое широкое применение;

Неполной (сокращенной) производственной себестоимости (метод «директ-костинг») - себестоимость готовой продукции определяется по фактическим затратам без учета общехозяйственных расходов.

Способы оценки товаров и готовой продукции определены ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».

Готовая продукция принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Фактическая себестоимость готовой продукции, изготовленной в производстве, определяется по истечении отчетного периода на основе данных бухгалтерского учета.

В аналитическом бухгалтерском учете и местах хранения готовой продукции разрешается применять учетные цены.

В качестве учетных цен на готовую продукцию могут при

меняться:

* фактическая производственная себестоимость (полная и неполная);

* нормативная себестоимость (полная и неполная);

* договорные цены;

* другие виды цен.

Фактическая производственная себестоимость применяется в основном при единичном мелкосерийном производстве, а также при выпуске массовой продукции небольшой номенклатуры.

Нормативную себестоимость в качестве учетных цен целесообразно использовать в отраслях с массовым и серийным характером производства и с большой номенклатурой готовой продукции. Преимуществами данных учетных цен являются удобство при осуществлении оперативного учета движения готовой продукции, стабильность учетных цен и единство оценки в планировании и учете.

Нормативная себестоимость представляет собой себестоимость, исчисленную исходя из действующих в организации норм на определенную дату.

Остатки готовой продукции на складах на конец или начало отчетного периода также могут оцениваться в учете организации по фактической производственной себестоимости или по нормативной себестоимости соответственно. Нормативная себестоимость остатков готовой продукции также может определяться по прямым статьям затрат .

При использовании в качестве учетных цен нормативной себестоимости, договорных и других видов цен необходимо по окончании месяца исчислять отклонение фактической производственной себестоимости продукции от стоимости ее по учетным ценам для распределения этого отклонения на отгруженную (проданную) продукцию и остатки ее на складах.

Порядок оценки товаров торговыми организациями завит от способа продажи приобретенных товаров -- оптовая или розничная продажа. К розничной продаже относится продажа товаров физическим лицам (населению) для личного, домашнего пользования, не связанного с предпринимательской деятельностью. К оптовой торговле относится продажа товаров юридическим лицам и физическим лицам (индивидуальным предпринимателям) для осуществления предпринимательской деятельности. Приобретенные организациями торговли товары, предназначенные для продажи, могут оцениваться следующим образом:

* по покупной стоимости (стоимости приобретения);

* по продажным ценам с отдельным учетом наценок (скидок) (разница между продажными и покупными ценами учитывается на счете 42 «Торговая наценка»);

* по учетным ценам.

Организации оптовой торговли учитывают приобретенные товары по покупной стоимости или по учетным ценам .

Организации розничной торговли учитывают товары по продажным ценам с отдельным учетом наценок (скидок). Формирование покупной стоимости товаров может осуществляться двумя способами:

* по стоимости приобретения, включающей цену поставщика и другие расходы (например, транспортные расходы), связанные с приобретением товаров и произведенные до момента передачи товаров в продажу;

* только по цене поставщика с отнесением на расходы на продажу других расходов по заготовке и доставке товаров, произведенных до момента передачи товаров в продажу.

К фактическим затратам на приобретение товаров относятся:

* суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

* суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением товаров;

* таможенные пошлины;

* невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением товаров;

* вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены товары;

* затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации;

* затраты по доставке товаров до места их использования, если они не включены в цену товаров, установленную договором;

* начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит);

* начисленные до принятия к бухгалтерскому учету товаров проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих товаров;

* затраты по доведению товаров до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (затраты организации по подготовке, фасовке и улучшению технических характеристик);

* иные затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров.

При выборе способа оценки товаров следует принимать во внимание периодичность поступления товаров, условия их поставки, стоимость услуг, связанных с их приобретением. Выбранный организацией способ оценки товаров должен быть отражен в учетной политике организации, где также отражается выбранный способ формирования покупной стоимости товаров (с учетом или без учета в покупной стоимости товаров транспортных расходов). Фактическая себестоимость готовой продукции и товаров, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, определяется исходя из

текущей рыночной стоимости их на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Фактическая себестоимость готовой продукции и товаров, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Фактической себестоимостью готовой продукции и товаров, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. Товары и готовая продукция, не принадлежащие данной организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении, учитываются на забалансовых счетах в оценке, предусмотренной в договоре, или в оценке, согласованной с их собственником.

При отсутствии цены на указанные запасы в договоре или цены, согласованной с собственником, они могут учитываться по условной оценке. Товары и готовая продукция, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату принятия запасов к бухгалтерскому учету.

Товары, на которые в течение отчетного года рыночная цена снизилась, или они морально устарели либо полностью или частично потеряли свои первоначальные качества, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости с учетом их физического состояния. Снижение стоимости товаров отражается в бухгалтерском учете в виде начисления резерва.

Начисление резерва под снижение стоимости запасов отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» и дебету счета 91-2

«Прочие расходы». Начисленный резерв списывается на увеличение финансовых результатов в кредит счета 91-1 «Прочие доходы» по мере отпуска относящихся к нему запасов. При отпуске товаров в продажу или ином выбытии (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) их оценка производится одним из следующих способов: по себестоимости единицы; по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени приобретения товаров (способ ФИФО); по себестоимости последних по времени приобретения товаров (способ ЛИФО) .

Готовая продукция должна показываться в балансе по фактической производственной себестоимости, а при использовании для учета затрат на производство счета 40 «Выпуск продукции, работ, услуг» - по нормативной (плановой) себестоимости.

Фактическую себестоимость готовой продукции, как правило, можно определить только по окончании отчетного периода (месяца). В течение отчетного периода (месяца) постоянно происходит движение продукции (выпуск, отпуск, отгрузка, реализация и т.п.), поэтому для текущего учета необходима условная оценка продукции. В текущем учете оценка готовой продукции может производиться по плановой себестоимости, или свободным отпускным ценам, или фактической себестоимости, или свободным розничным ценам или фиксированным ценам.

Плановые, свободные отпускные, фиксированные и розничные цены называются учетными .

При учете готовых изделий в течение отчетного периода (месяца) по плановым, свободным отпускным, фиксированным и свободным розничным ценам, отдельно выделяются отклонения фактической производственной себестоимости этих изделий от их стоимости по учетным ценам (плановым, свободным отпускным, фиксированным). Указанные отклонения учитываются по однородным группам готовой продукции, которые формируются организацией, исходя из уровня отклонений фактической производственной себестоимости от стоимости по учетным ценам отдельных изделий. При этом плановые цены могут разрабатываться исходя из среднегодовой или среднеквартальной плановой производственной себестоимости с учетом инфляции. Процент отклонений определяется по следующей формуле:

X = [(О + O1) *100] / (Сп + Сп1),(1)

где О - сумма отклонений на остаток готовой продукции на складе на начало отчетного периода (месяца);

О1 - сумма отклонений по продукции, поступившей на склад в течение отчетного периода (месяца);

Сп - остаток готовой продукции на складе на начало отчетного периода (месяца) по учетным ценам;

Сп1 - поступление на склад из производства готовой продукции в течение отчетного периода по учетным ценам.

Отклонения показывают экономию или перерасход, допущенные организацией. Отклонения учитываются на тех же счетах, что и готовая продукция: экономия записывается красным сторно, а перерасход - обычной дополнительной проводкой .

Готовые изделия, на которые цена в течение года снизилась, если они морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, оцениваются в бухгалтерском учете и отчетности на конец отчетного года по цене возможной реализации с отнесением разницы в ценах на убытки.

Международными стандартами предусмотрено оценивать готовую продукцию по фактической производственной себестоимости, если последняя ниже возможных цен ее реализации. При снижении продажных рыночных цен готовая продукция в отчетном балансе отражается в ценах возможной реализации, а возникшая разница относится на результаты хозяйственной деятельности организации отчетного периода.

При использовании для учета затрат на производство выпущенных изделий счета 40 «Выпуск продукции, работ, услуг» готовая продукция отражается на счете 43 «Готовая продукция» по нормативной (плановой) себестоимости.

Инструкцией о порядке бухгалтерского учета материалов, незавершенного производства, готовой и отгруженной продукции организациями промышленности, утвержденными постановлением Минфина РБ и Минэкономики РБ 31.12.2003 г. № 191/263, установлен новый порядок расчета и отражения в учете изменения суммы отклонений в себестоимости остатков готовой продукции .

Продажа продукции (работ, услуг) производится: по свободным отпускным ценам и тарифам, увеличенным на сумму налога на добавленную стоимость (НДС), по государственным регулируемым оптовым ценам (тарифам), увеличенным на сумму НДС, и по государственным регулируемым розничным ценам, включающим в себя НДС. Свободные продажные цены согласовываются сторонами сделки, т.е. продавцом и покупателем. Если в расчетах используются свободные договорные цены, то они могут быть проверены со стороны налоговых органов. Проверке подвергаются цены при отклонении их более чем на 20 % от уровня рыночных цен на идентичные изделия, цены по договорам, заключаемым между взаимозависимыми организациями, по товарообменным операциям и внешнеторговым сделкам.

Итак, оценка готовой продукции является одним из самых важных моментов, поскольку в итоге от нее будет зависеть правильное исчисление себестоимости продукции.

Оценка готовой продукции

Готовая продукция в бухгалтерском учете может оцениваться одним из следующих методов:

по фактической производственной или сокращенной себестоимости;

по плановой (нормативной) производственной себестоимости;

по оптовым ценам реализации;

по свободным отпускным ценам и тарифам с учетом НДС;

по свободным рыночным ценам.

Оценка по фактической производственной себестоимости предполагает учет по сумме всех затрат на продукцию. Учет по сокращенной себестоимости исключает общехозяйственные расходы.

Такой метод удобно использовать на предприятиях с ограниченной номенклатурой серийной продукции, когда выпуск и реализация происходят ежедневно. Недостатком метода является неточность в определении производственной себестоимости до окончания отчетного месяца.

При использовании плановой (нормативной) производственной себестоимости для оценки готовой продукции определяют и отдельно учитывают отклонения фактической производственной себестоимости за отчетный период от учетной цены, т.е. плановой (нормативной) себестоимости.

Достоинством этого метода является единство оценки в текущем учете, при планировании и составлении отчетности. Однако если плановая себестоимость изменяется несколько раз в течение года, то приходится переоценивать готовую продукцию, что весьма трудоемко. Если же учитывать товарный выпуск по среднегодовой плановой себестоимости, то учетные цены в течение года не меняются, но стоимость готовой и реализованной продукции в плане не будет соответствовать месячным и квартальным отчетам.

При оценке по оптовым ценам реализации обособленно учитывается разница между фактической себестоимостью и оптовой ценой продаж. Преимущества этого метода проявляются при сравнительно устойчивых оптовых ценах. Он дает возможность сопоставления оценки продукции в текущем учете и отчетности, что важно для контроля за правильным определением объема товарного выпуска.

Оценка по свободным отпускным ценам и тарифам с учетом НДС используется при выполнении единичных заказов и работ. При данном варианте оценки необходимо отдельно учитывать сумму налога на добавленную стоимость.

По свободным рыночным ценам оценивается готовая продукция, реализуемая через розничную сеть.

При использовании всех перечисленных методов оценки готовой продукции, за исключением оценки по фактической производственной или сокращенной себестоимости, возникает необходимость исчисления отклонений товарного выпуска в учетных ценах от его фактической себестоимости. Это позволяет независимо от метода оценки в текущем учете определить фактическую себестоимость реализованной продукции, выпущенной в данном месяце, а также ее остатков на складах к концу месяца.

Расчет обычно производится по средневзвешенному проценту, исчисленному как отношение фактической себестоимости остатка продукции, выпущенной в данном месяце, к стоимости этого же объема продукции в учетных ценах.

Средневзвешенный коэффициент отношения фактической производственной себестоимости к стоимости продукции по учетным ценам вычисляется по формуле:

К св = (p 1 *q 1 + p 2 *q 2 +...p n * q n)/(p 1 *k 1 + p 2 *k 2 +...p n * k n), где

p 1 , p 2 ,...p n - сумма остатка на складе и поступившей в течение месяца готовой продукции (по видам продукции);

q - фактическая производственная себестоимость остатка и каждой группы поступившей готовой продукции;

k - учетная цена единицы продукции

Готовая продукция в системе налогового учета

Порядок оценки готовой продукции в системе налогового учета установлен п. 2 ст. 319 НК РФ. На основании этого пункта оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП.

В связи с принятием Закона N 58-ФЗ <8> у многих организаций появился соблазн сблизить бухгалтерский и налоговый учет готовой продукции. В первую очередь это связано с тем, что в соответствии со ст. 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Однако, несмотря на предоставленную налогоплательщикам свободу выбора в отношении определения состава прямых расходов, к сожалению, необходимо констатировать тот факт, что в силу множества причин исчислить себестоимость реализованной и отгруженной продукции по данным бухгалтерского учета для целей налогообложения достаточно сложно. С чем связан такой вывод?

Состав "налоговых" прямых расходов:

сходство и различие с бухгалтерским учетом

Нами были рассмотрены два способа формирования себестоимости продукции: по полной производственной себестоимости и по сокращенной себестоимости (по прямым статьям затрат). Напомним, что применение того или иного способа зависит от метода распределения общехозяйственных расходов. При использовании на предприятии второго способа оценки готовой продукции может показаться, что для сближения бухгалтерской и налоговой ее стоимости нужно всего лишь предусмотреть в учетной политике пункт о том, что прямые расходы для целей налогообложения определяются в порядке, аналогичном в бухгалтерском учете. Однако в данном случае нужно иметь в виду, что такая формулировка подойдет только для предприятий, у которых отсутствуют общепроизводственные расходы, так как при их наличии в бухгалтерском учете часть косвенных расходов всегда будет распределяться между прямыми статьями затрат. В таком случае в учетной политике можно указать, что прямые расходы для целей налогообложения определяются в соответствии с перечнем затрат, аккумулирующихся на соответствующих бухгалтерских счетах (20, 23, 29, 25).

О противоречиях бухгалтерского законодательства в отношении отражения готовой продукции по нормативной себестоимости на счете 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" мы уже говорили. Но с учетом требований налогового законодательства возникают новые отрицательные аспекты использования данного метода отражения готовой продукции. В первую очередь они связаны с тем, что в действующей редакции ст. 319 НК РФ не предусмотрен способ оценки готовой продукции по нормативной себестоимости. Во-вторых, согласно ст. 318 НК РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены. Таким образом, учет готовой продукции по нормативной себестоимости со списанием разницы между фактической и нормативной себестоимостью продукции непосредственно на расходы, то есть аналогично методу, который обуславливает в бухгалтерском учете применение счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", для целей налогообложения невозможен.

Далее необходимо отметить, что учет некоторых расходов в бухгалтерском учете отличается от способа принятия этих же расходов для целей налогообложения. Так, в бухгалтерском учете суммовые разницы, возникающие при приобретении материалов (работ, услуг), учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 6.6 ПБУ 10/99 <9>) и, соответственно, участвуют в расчете стоимости остатков готовой продукции. Для целей налогообложения суммовые разницы включаются в состав внереализационных расходов (пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ) и не участвуют в расчете стоимости остатков готовой продукции.

Также отклонения величины расходов, участвующих в расчете стоимости готовой продукции, в налоговом и бухгалтерском учете могут возникнуть в результате:

Различного формирования первоначальной стоимости объектов основных средств и фактической стоимости материальных запасов;

Применения разных методов начисления амортизации;

Различных методов признания расходов на оплату труда (например, компенсационных выплат сверх установленных норм);

Различного порядка признания расходов будущих периодов в составе расходов отчетного периода и т.д.

Еще одно немаловажное отличие, влияющее на определение стоимости готовой продукции на складе, заключается в том, что гл. 25 НК РФ не предусмотрено применение при списании готовой продукции со склада способов ФИФО и ЛИФО, что, в свою очередь, разрешено в бухгалтерском учете.

Расчет стоимости остатков готовой продукции

Количество готовой продукции, оставшейся на складе на конец месяца (К к.м.), рассчитывается путем сложения количества готовой продукции на начало месяца (К н.м.) и количества готовой продукции, поступившей на склад (К), за минусом количества отгруженной продукции (К р.п.):

К к.м. = К н.м. + К - К р.п.

Затем необходимо определить сумму прямых расходов, которые относятся к произведенной за месяц продукции (ГП). Она исчисляется следующим образом:

ГП = НЗП н.м. + ПР - НЗП к.м.,

НЗП н.м. и НЗП к.м. - остатки незавершенного производства на начало и конец месяца соответственно;

ПР - сумма прямых расходов, произведенных за месяц.

ГП к.м. = К к.м. / (К н.м. + К) х (ГП н.м. + ГП),

ГП н.м. - стоимость остатков готовой продукции на начало месяца.

Стоимость отгруженной готовой продукции (ГП р.п.) определяют по формуле:

ГП р.п. = ГП н.м. + ГП - ГП к.м.

Пример 5. На основании условий примера 2 рассчитаем стоимость остатков готовой продукции на 1 июля для целей налогообложения. В расчете будем исходить из того, что сумма налоговых прямых расходов равна сокращенной себестоимости изготавливаемой продукции, исчисленной в бухгалтерском учете, а остатков незавершенного производства не имеется.

К к.м. = 0 + 100 - 70 = 30 ед.

ГП = 0 + 650 000 - 0 = 650 000 руб.

ГП к.м. = 30 / (0 + 100) х (0 + 650 000) = 195 000 руб.

ГП р.п. = 0 + 650 000 - 195 000 = 455 000 руб.

Из расчетов видно, что стоимость готовой продукции на складе и стоимость реализованной продукции исчислены в той же величине, что и для целей бухгалтерского учета.

Если предположить, что ООО "Актив" оценивает готовую продукцию в бухгалтерском учете по нормативной себестоимости, но при этом ведет ее учет с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", тогда данные налогового учета не будут совпадать с данными бухгалтерского учета.

Представим данные бухгалтерского и налогового учета готовой продукции в таблице:

ГОТОВАЯ ПРОДУКЦИЯ

обсудить на
форуме

ГОТОВАЯ ПРОДУКЦИЯ

Выпуск готовой продукции - это ключевой этап производственной деятельности предприятия, без которого невыполнима главная его цель - извлечение прибыли. Заметим, что грамотная постановка бухгалтерского и налогового учета готовой продукции имеет немаловажное значение для формирования финансовых результатов, а следовательно, размера прибыли, которая остается в распоряжении организации.

Готовая продукция в системе бухгалтерского учета

О классификации затрат

Со времен плановой экономики затраты делят:

1. По способам включения в себестоимость: на прямые и косвенные.

Прямые затраты - это расходы, связанные с производством отдельных видов продукции (на сырье, основные материалы, заработную плату производственных рабочих и т.п.), которые могут быть прямо и непосредственно включены в их себестоимость.

Косвенные затраты не могут быть отнесены к выпуску определенного изделия, так как они связаны с работой предприятия в целом.

2. По степени зависимости от объема производства: на условно-переменные и условно-постоянные.

Под условно-переменными затратами понимаются расходы, величина которых зависит от объемов производства, и наоборот, условно-постоянными называют расходы, объем которых не зависит от масштабов производства.

При этом один из классических подходов к группировке затрат и калькуляции себестоимости заключается в том, что состав косвенных затрат отождествляется с понятием условно-постоянных расходов. В бухгалтерском законодательстве на этом выводе основаны два варианта учета условно-постоянных расходов:

Включение в себестоимость выпускаемой продукции путем распределения;

Списание на финансовые результаты без предварительного распределения в составе управленческих расходов.

Прямые расходы согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета <1> отражаются в течение месяца на счетах 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

Косвенные затраты на содержание подразделений основного, вспомогательного и обслуживающего производств, которые относятся к нескольким видам производимой продукции, отражаются на счете 25 "Общепроизводственные расходы" и распределяются в конце месяца в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

Базу для распределения общепроизводственных расходов организация устанавливает самостоятельно. В качестве такой базы могут использоваться: заработная плата рабочих, занятых выпуском продукции определенного вида; стоимость материалов, израсходованных на производство определенного вида продукции; общая сумма прямых расходов, связанных с производством каждого из видов продукции; общая сумма выручки от продажи каждого вида продукции. В любом случае выбранный метод необходимо закрепить в учетной политике предприятия. Такой подход к распределению общепроизводственных расходов основан на рассмотрении условно-постоянных затрат как составляющей части затрат организации по выпуску продукции. Несмотря на то что их размер не влияет на объем выпуска продукции, основные задачи предприятия (выпуск и продажа продукции) без этих затрат выполнить невозможно. Таким образом, эти расходы должны учитываться как один из элементов себестоимости продукции. С позиции исчисления финансовых результатов деятельности организации это означает, что часть данных расходов капитализируется в суммах оценки незавершенного производства (НЗП) и остатков готовой продукции на конец отчетного периода.

Косвенные затраты, которые не имеют непосредственного отношения к производственному процессу и связаны только с его организацией и управлением в целом, учитываются на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Порядок списания общехозяйственных расходов организация также устанавливает самостоятельно и закрепляет в учетной политике. Он может быть аналогичен порядку распределения общепроизводственных затрат, однако в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета предусмотрен еще один способ списания общехозяйственных расходов: зачисление их в качестве условно-постоянных затрат в дебет счета 90 "Продажи" без предварительно распределения.

Согласно этому подходу величина условно-постоянных расходов не зависит от объема производства, более того, указанные расходы имеют место даже в том случае, если предприятие вообще не выпускает продукцию. Поэтому они должны быть списаны в том отчетном периоде, в котором возникли. В зарубежном учете такой метод списания общехозяйственных расходов называется "директ-костинг".

Обратите внимание: в бухгалтерском законодательстве списание затрат в конце месяца на счет 90 "Продажи" предусмотрено только для общехозяйственных расходов. Таким образом, в исчислении стоимости НЗП и готовой продукции на складе всегда участвует часть косвенных расходов в виде общепроизводственных затрат, учитываемых на счете 25 "Общепроизводственные расходы" и распределяемых в конце месяца на счета учета прямых расходов. (Когда будет рассматриваться порядок оценки готовой продукции для целей налогового учета, мы вернемся к этому вопросу.)

Выбор того или иного порядка списания общехозяйственных расходов обуславливает способ формирования себестоимости продукции на предприятии. Так, если общехозяйственные расходы в соответствии с учетной политикой предприятия подлежат распределению, то готовая продукция учитывается по полной производственной себестоимости. Если общехозяйственные расходы списываются по методу "директ-костинга", то учет готовой продукции ведется по сокращенной себестоимости.

Для справки: при организации учета по сокращенной себестоимости в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2) <2> сумма общехозяйственных расходов отражается отдельно по строке "Управленческие расходы", а по строке "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" показывается сумма затрат на производство без учета последних. При исчислении стоимости единицы продукции по полной производственной себестоимости все затраты (прямые и косвенные) отражаются по строке "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг". При этом показатель в строке "Управленческие расходы" отсутствует.

Варианты оценки готовой продукции

В соответствии с ПБУ 5/01 <3> готовая продукция является частью материально-производственных запасов (далее - МПЗ). Пунктом 5 ПБУ 5/01 предусмотрено, что МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Однако п. 59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ <4> предусмотрено, что в бухгалтерском балансе готовая продукция отражается по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости. Определять нормативную себестоимость можно:

По затратам, связанным с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другим затратам на производство продукции;

По прямым статьям затрат.

<3> Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

<4> Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Таким образом, каждый из этих способов (расчет по фактической или по нормативной себестоимости) предполагает учет либо по полной производственной себестоимости, либо по сокращенной себестоимости. В учетной политике предприятия необходимо закрепить один из этих двух способов оценки готовой продукции.

Аналогичные требования содержатся в п. 203 Методических указаний <5> относительно оценки остатков готовой продукции на складе (в иных местах хранения) в аналитическом и синтетическом бухгалтерском учете организации.

<5> Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

К сведению: по нормативной производственной себестоимости готовая продукция может оцениваться в случае, если стоимость НЗП в соответствии с учетной политикой организации оценивается по нормативной производственной себестоимости.

Выбор учетных цен выпускаемой продукции

Обратите внимание: в п. 204 Методических указаний сказано, что в аналитическом бухгалтерском учете и местах хранения готовой продукции предприятию разрешается применять учетные цены. В качестве учетных цен могут использоваться:

Фактическая производственная себестоимость;

Нормативная себестоимость;

Договорные цены;

Другие виды цен.

Таким образом, организация вправе закрепить в учетной политике порядок применения любой из предложенных учетных цен. Однако следует иметь в виду, что использование учетных цен, отличных от фактической или нормативной производственной себестоимости, разрешается только в аналитическом учете.

Фактическая производственная себестоимость в качестве учетной цены продукции применяется, как правило, при единичном и мелкосерийном производстве, а также при выпуске небольшой номенклатуры продукции. Нормативную себестоимость в качестве учетной цены применяют в отраслях с массовым и серийным характером производства и при выпуске большой номенклатуры готовой продукции.

Договорные цены в качестве учетной цены можно использовать при условии их стабильности.

М.О.Денисова Редактор журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

УЧЕТ СЕБЕСТОИМОСТИ ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ

Готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи, и ее бухгалтерский учет ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н (далее - ПБУ 5/01), и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.
Организации, осуществляющие промышленную, сельскохозяйственную и иную производственную деятельность, ведут учет готовой продукции на счете 43 "Готовая продукция".
Пункт 59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, устанавливает следующие способы оценки готовой продукции:
- по фактической производственной себестоимости;
- нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на производство продукции;
- нормативной (плановой) производственной себестоимости, которая определяется по сумме прямых затрат.
Если готовая продукция учитывается по фактической производственной себестоимости, поступление ее на склад отражается следующим образом:
Дебет 43 Кредит 20 "Основное производство" - на сумму фактических затрат на изготовление продукции.
Фактическая себестоимость изготовленной продукции может быть сформирована только в конце отчетного месяца, когда будут определены все затраты на производство продукции, как прямые, так и косвенные. Поэтому при использовании этого способа практически невозможно определить себестоимость продукции по мере ее выпуска и передаче на склад готовой продукции, что создает дополнительные неудобства в случае, если продукция, изготовленная в течение месяца, реализуется в этом же периоде.
При этом способе учета себестоимость, по которой принята к учету продукция одного и того же вида, изготовленная в разное время, может быть различной. При реализации и ином выбытии готовой продукции она должна списываться:
- по себестоимости единицы;
- по средней себестоимости;
- по методу ФИФО;
- по методу ЛИФО.
Если учет готовой продукции осуществляется по нормативной (плановой) производственной себестоимости, в организации устанавливаются учетные цены на продукцию, которые сохраняются постоянными в течение достаточно долгого времени и по которым в течение месяца продукция приходуется на склад и списывается со склада при ее реализации или ином выбытии. В конце месяца, когда сформированы все затраты и определена величина незавершенного производства, определяется разница между плановой и фактической себестоимостью. Вести учет этих отклонений можно двумя способами - с применением и без применения счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".
1. Если счет 40 не используется, в течение месяца делаются записи:
Дебет 43 Кредит 20 - принята на склад продукция в плановых ценах;
Дебет 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 - при реализации списана продукция в учетных ценах.
В конце месяца определяется фактическая себестоимость продукции и сумма отклонений фактической себестоимости от плановой отражается на тех же счетах дополнительными записями, если фактическая себестоимость превышает плановую, либо сторнировочными, если фактическая себестоимость оказалась меньше плановой. При этом делаются корректировки себестоимости принятой к учету продукции на всю сумму отклонения и себестоимости реализованной продукции - в доле, приходящейся на реализованную продукцию.

Пример 1. В течение месяца на склад принята к учету готовая продукция, плановая себестоимость которой - 75 000 руб. Себестоимость реализованной продукции в плановых ценах - 50 000 руб. Общая сумма затрат, учтенных по дебету счета 20 в течение месяца, составляет 90 000 руб.
1. Остаток незавершенного производства на конец месяца равен 18 000 руб.
90 000 - 18 000 = 72 000 руб.
75 000 - 72 000 = 3000 руб.
Фактическая себестоимость меньше плановой, поэтому сумму экономии нужно сторнировать.

50 000 - 2000 = 48 000 руб.
72 000 - 48 000 = 24 000 руб.
В учете производятся следующие записи:
- в течение месяца
Дебет 43 Кредит 20 - принята к учету готовая продукция в учетных ценах - 75 000 руб.;
Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 - списана себестоимость реализованной продукции в учетных ценах - 50 000 руб.;
- в конце месяца
Дебет 20 Кредит 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" - учтены расходы на производство продукции - 90 000 руб.;
Дебет 43 Кредит 20 - Сторно! Сумма отклонения фактической себестоимости от плановой - 3000 руб.
Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 - сторно! Сумма отклонения фактической себестоимости от плановой в доле реализованной продукции - 2000 руб.
2. Остаток незавершенного производства на конец месяца составляет 12 000 руб.
Фактическая себестоимость готовой продукции:
90 000 - 12 000 = 78 000 руб.
Сумма отклонения фактической себестоимости от плановой:
78 000 - 75 000 = 3000 руб.
Фактическая себестоимость больше плановой, поэтому на сумму перерасхода нужно сделать дополнительные записи.
Сумма отклонения, приходящаяся на реализованную продукцию:
(3000: 75 000) х 50 000 = 2000 руб.
Сумма отклонения, приходящаяся на остаток готовой продукции на складе:
(3000: 75 000) х 25 000 = 1000 руб.
Фактическая себестоимость реализованной продукции:
50 000 + 2000 = 52 000 руб.
Остаток готовой продукции на складе (по фактической себестоимости):
78 000 - 52 000 = 26 000 руб.
В течение месяца данные операции отражаются в учетных ценах:
Дебет 43 Кредит 20 - принята к учету готовая продукция - 75 000 руб.;
Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 - списана себестоимость реализованной продукции - 50 000 руб.;
в конце месяца отражается перерасход:
Дебет 20 Кредит 10, 70, 69, 25, 26 - учтены расходы на производство продукции - 90 000 руб.;
Дебет 43 Кредит 20 - отражена сумма отклонения фактической себестоимости от плановой - 3000 руб.;
Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 - отражена сумма отклонения фактической себестоимости от плановой в доле реализованной продукции - 2000 руб.
Приведенный способ является упрощенным вариантом расчета отклонений, так как в данном случае не было остатка готовой продукции на начало месяца.

В тех случаях, когда имеются остатки готовой продукции на начало и конец месяца, для правильного отражения и распределения отклонений целесообразно применять метод расчета, принцип которого указан в п. 206 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н. Так, если учет готовой продукции ведется по нормативной себестоимости или по договорным ценам, разница между фактической себестоимостью и стоимостью готовой продукции по учетным ценам отражается на субсчете "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости" счета 43. Отклонения учитываются в разрезе номенклатуры, либо отдельных групп готовой продукции, либо по организации в целом. Превышение фактической себестоимости над учетной стоимостью приводится по дебету указанного субсчета и кредиту счетов учета затрат. Если фактическая себестоимость ниже учетной стоимости, разница отражается сторнировочной записью.
Списание готовой продукции (при отгрузке, отпуске и т.д.) может производиться по учетной стоимости. Одновременно на счета учета продаж списываются отклонения, относящиеся к проданной готовой продукции (определяется пропорционально ее учетной стоимости). Отклонения, относящиеся к остаткам готовой продукции, остаются на субсчете "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости" счета 43.
Независимо от метода определения учетных цен, общая стоимость готовой продукции (учетная стоимость плюс отклонения) должна равняться фактической производственной себестоимости этой продукции.

Пример 2. Остаток готовой продукции на складе на начало месяца составляет 60 000 руб. в плановых ценах, сумма отклонений составляет 5000 руб. (перерасход). В течение месяца на склад принята к учету продукция по плановым ценам на сумму 200 000 руб. Сумма затрат на производство продукции, учтенных на счете 20, составила 280 000 руб., остаток незавершенного производства - 70 000 руб. Плановая себестоимость реализованной продукции - 230 000 руб.
Фактическая себестоимость готовой продукции:
280 000 - 70 000 = 210 000 руб.
Сумма отклонений по продукции, переданной на склад:
210 000 - 200 000 = 10 000 руб.
Процент отклонений на отгруженную продукцию:
(5000 + 10 000): (60 000 + 200 000) х 100% = 5,77%.
Сумма отклонений, приходящаяся на отгруженную продукцию:
230 000 х 5,77% = 13 271 руб.
Фактическая себестоимость отгруженной продукции:
230 000 + 13 271 = 243 271 руб.
Остаток готовой продукции на конец месяца по фактической себестоимости:
(60 000 + 5000) + (200 000 + 10 000) - (230 000 + 13 271) = 31 729 руб.,
в том числе плановая себестоимость:
60 000 + 200 000 - 230 000 = 30 000 руб.;
сумма отклонений:
5000 + 10 000 - 13 271 = 1729 руб.
В учете организации производятся следующие записи:
Дебет 43 Кредит 20 - принята к учету продукция по плановой себестоимости - 200 000 руб.;
Дебет 43 Кредит 20 - отражено отклонение фактической себестоимости от плановой (по принятой к учету готовой продукции) - 10 000 руб.;
Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 - списана плановая себестоимость отгруженной продукции - 230 000 руб.;
Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 - списано отклонение фактической себестоимости от плановой (по отгруженной продукции) - 13 271 руб.

2. Для удобства и наглядности выявления отклонений фактической себестоимости от плановой используется счет 40.
В этом случае по дебету счета 40 учитывается фактическая производственная себестоимость продукции в корреспонденции со счетами учета затрат на производство, по кредиту счета 40 отражается плановая себестоимость готовой продукции, которая списывается в дебет счета 43. В конце месяца, когда фактическая себестоимость продукции полностью сформирована, сопоставлением дебетового и кредитового оборотов счета 40 определяется сумма отклонений фактической себестоимости от плановой. Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета предусмотрен следующий порядок списания сумм отклонений.
Если кредитовый оборот по счету 40 больше дебетового, т.е. фактическая себестоимость меньше плановой и выявлена экономия, на сумму отклонения делается сторнировочная запись:
Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 40 - Сторно! Отражена экономия.
Если дебетовый оборот по счету 40 больше кредитового, т.е. фактическая себестоимость превышает плановую, перерасход отражается следующим образом:
Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 40 - отражен перерасход.
Таким образом, счет 40 ежемесячно закрывается и сальдо по этому счету отсутствует.
Обратите внимание! Суммы отклонений списываются на счет, 90 в полном объеме независимо от объема реализации продукции и таким образом увеличивают или уменьшают себестоимость продукции, реализованной в отчетном периоде.
Остаток готовой продукции на складе в этом случае учитывается по плановой себестоимости.

Пример 3. Остаток готовой продукции на складе на начало месяца составляет 60 000 руб. в плановых ценах. В течение месяца на склад принята к учету продукция по плановым ценам на сумму 200 000 руб. Сумма затрат на производство продукции, учтенных на счете 20, составила 280 000 руб., остаток незавершенного производства - 70 000 руб. Плановая себестоимость реализованной продукции - 230 000 руб.
Данные операции отражаются в учете следующим образом:
Дебет 20 Кредит 10, 70, 69, 25, 26 - учтены затраты текущего периода - 280 000 руб.;
Дебет 40 Кредит 20 - отражена фактическая производственная себестоимость готовой продукции - 210 000 руб. (280 000 - 70 000);
Дебет 43 Кредит 40 - принята к учету готовая продукция по плановой себестоимости - 200 000 руб.;
Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 - списана плановая себестоимость реализованной продукции - 230 000 руб.;
Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 40 - сумма выявленного отклонения (перерасход) включена в себестоимость реализованной продукции - 10 000 руб. (210 000 - 200 000).
Остаток готовой продукции на складе по плановым ценам:
60 000 + 200 000 - 230 000 = 30 000 руб.

3. В случае когда готовая продукция реализуется непосредственно из цеха (прямая реализация), возможно вести учет готовой продукции без применения счетов 40 и 43. При этом себестоимость продукции списывается непосредственно с кредита счета 20 в дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж".
Эта запись делается в конце отчетного периода, когда определена фактическая себестоимость готовой продукции.

Пример 4. Затраты, учтенные в течение месяца на счете 20, составили 250 000 руб. Остаток незавершенного производства - 80 000 руб. Вся готовая продукция реализована в этом же месяце.
В учете производятся записи:
Дебет 20 Кредит 10, 70, 69, 25, 26 - отражены затраты на производство продукции - 250 000 руб.;
Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 20 - списана фактическая производственная себестоимость реализованной готовой продукции - 170 000 руб. (250 000 - 80 000).
Следует отметить, что этот способ удобен для применения только в тех случаях, когда вся произведенная в отчетном периоде продукция реализована в течение этого же периода. Иначе возникает необходимость учета нереализованной готовой продукции в составе незавершенного производства на счете 20.

Н.А.Беляева
Консультант по налогам
ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
По материалам журнала «Современный бухучет»