4.2. Учет долгосрочных инвестиций (вложений во внеоборотные активы) 4.2.1. каков порядок учета долгосрочных инвестиций? Учет долгосрочных инвестиций ведется по фактическим расходам:? в целом по строительству и по отдельным объектам (зданию, сооружению и др.), входящим в него;?

ЦЕЛИ ПЕРЕХОДА РФ НА МСФО Цель реформирования системы бухгалтерского учета – приведение российской системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и МСФО.Задачи реформы:1) формирование системы стандартов учета и отчетности,

ЦЕЛИ МСФО № 10 «УСЛОВНЫЕ СОБЫТИЯ И СОБЫТИЯ, ПРОИСШЕДШИЕ ПОСЛЕ ОТЧЕТНОЙ ДАТЫ» Цель МСФО № 10 «Условные события и события, происшедшие после отчетной даты»– установить:1) когда организация должна проводить корректировку показателей финансовой отчетности с учетом событий

ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ И ЦЕЛИ МСФО № 12 «НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ» Цель МСФО № 12 «Налог на прибыль» – определение порядка учета налогов на прибыль. Стандарт определяет основы учета текущих и будущих налоговых последствий. Организация должна учитывать налоговые последствия операций,

МСФО № 16 «ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА»: ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ, ЦЕЛИ Цель МСФО № 16 «Основные средства» заключается в определении порядка учета основных средств. Это необходимо пользователям финансовой отчетности для получения информации об инвестициях организации в основные

ЦЕЛИ МСФО № 19 «ВОЗНАГРАЖДЕНИЯ РАБОТНИКАМ» Цель МСФО № 19 «Вознаграждения работникам» – установление порядка учета и раскрытия информации о вознаграждениях работникам. Организация должна признавать обязательство, если работник оказывает услуги в обмен на возна

МСФО № 20 «УЧЕТ ПРАВИТЕЛЬСТВЕННЫХ СУБСИДИЙ И РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ О ПРАВИТЕЛЬСТВЕННОЙ ПОМОЩИ» Цель МСФО № 20 заключается в описании методик бухгалтерского учета государственных субсидий, которые получены в разных формах – в виде финансовой помощи, технического

ЦЕЛИ МСФО № 24 «РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ О СВЯЗАННЫХ СТОРОНАХ» Цель стандарта МСФО № 24 – определение порядка раскрытия информации о связанных сторонах в финансовой отчетности организации.Это необходимо для привлечения внимания к возможному влиянию связанных с

МСФО № 26 «УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ ПО ПРОГРАММАМ ПЕНСИОННОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ (ПЕНСИОННЫМ ПЛАНАМ)» МСФО № 26 «Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам)» применяется для отчетности по пенсионным планам.Пенсионный план – это соглашения, по которым

ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ МСФО № 27 «СВОДНАЯ ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ И УЧЕТ ИНВЕСТИЦИЙ В ДОЧЕРНИЕ КОМПАНИИ» Согласно МСФО № 27 сводную финансовую отчетность должны составлять компании (материнские компании), которые контролируют деятельность других фирм (дочерних). Также стандарт

ЦЕЛИ МСФО № 34 «ПРОМЕЖУТОЧНАЯ ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ» МСФО № 34 «Промежуточная финансовая отчетность» применяется всеми организациями, которые по требованию законодательства или собственному выбору публикуют финансовую отчетность за период менее полного финансового

ЦЕЛИ МСФО № 39 «ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ: ПРИЗНАНИЕ И ОЦЕНКА» Цель МСФО № 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» – установление принципов признания и оценки финансовых активов.Данный стандарт применяется ко всем типам финансовых инструментов. Исключение

Цели компании/миссия Многие, если не большинство, из успешных крупных компаний описывают основную цель процесса внутреннего планирования как выражение и разъяснение «философии» или «миссии» организации. Самые лучшие декларации о миссии – это не пустые слова, а

Ваше заявление о цели компании Миссия – выражение устремлений компании и целей, ради осуществления которых она существует. Это заявление компании о том, какой она предполагает стать и чего она хочет добиться в будущем. Это идеальное изложение причин, по которым компания

Сфера применения

1 Настоящий Стандарт МСФО (IAS) 28 должен применяться при учете инвестиций в ассоциированные предприятия. Тем не менее, он не применяется в отношении инвестиций в ассоциированные предприятия, находящиеся у:

• (a) предприятий, специализирующихся на венчурных инвестициях;
• (b) взаимных фондов и аналогичных предприятий, включая страховые фонды, стоимость паев которых связана с результатами инвестиций,

которые при первоначальном признании классифицируются как оцениваемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка за отчетный период, или как предназначенные для торговли, и учитываются в соответствии с МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение». Такие инвестиции должны измеряться по справедливой стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 39, а изменения в их справедливой стоимости должны признаваться в составе прибыли или убытка за тот отчетный период, в котором произошло соответствующее изменение. Предприятие, имеющее такие инвестиции, должно раскрывать информацию в соответствии с требованиями пункта 37 (f).

Определения

2 В настоящем стандарте МСФО (IAS) 28 используются следующие термины в указанных значениях:

Ассоциированное предприятие - предприятие, в том числе неакционерное предприятие, такое, как партнерство, на деятельность которого инвестор оказывает значительное влияние и которое не является ни дочерним предприятием, ни долей в совместной деятельности.

Консолидированная финансовая отчетность - финансовая отчетность группы, представленная как финансовая отчетность единого хозяйствующего субъекта.

Контроль - право определять финансовую и операционную политику предприятия с целью извлечения выгод от его деятельности.

Метод долевого участия - метод учета, при котором инвестиции при первоначальном признании оцениваются по себестоимости, а затем их стоимость корректируется с учетом изменения доли инвестора в чистых активах объекта инвестиций после приобретения. Прибыль или убыток инвестора включает долю инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций.

Совместный контроль - обусловленное договором распределение контроля над экономической деятельностью; совместный контроль существует только тогда, когда стратегические финансовые и операционные решения требуют единогласного одобрения всеми сторонами, совместно контролирующими данную экономическую деятельность (т. е. участниками совместного предпринимательства).

Отдельная финансовая отчетность - составляемая материнским предприятием, инвестором ассоциированного предприятия или участником совместно контролируемого предприятия финансовая отчетность, в которой инвестиции учитываются на основе непосредственной доли в капитале, а не на основе представленных в отчетности финансовых результатов и чистых активов объектов инвестиций.

Значительное влияние - право участвовать в принятии решений по вопросам финансовой и операционной политики объекта инвестиций, не являющееся контролем или совместным контролем над указанной политикой.

Дочернее предприятие - предприятие, в том числе неакционерное предприятие, такое, как партнерство, которое контролируется другим предприятием, называемым материнским предприятием.

3 Финансовая отчетность, составленная с использованием метода долевого участия, не является отдельной финансовой отчетностью, равно как ею не является и финансовая отчетность предприятия, не имеющего ни дочерних предприятий, ни ассоциированных предприятий, ни долей участия в совместном предпринимательстве.

4 Отдельная финансовая отчетность - это отчетность, которая представляется в дополнение к консолидированной финансовой отчетности, финансовой отчетности с учетом инвестиций по методу долевого участия и финансовой отчетности с пропорциональной консолидацией долей участия в совместном предпринимательстве. Отдельная финансовая отчетность может являться или не являться приложением к указанной финансовой отчетности, сопровождать или не сопровождать указанную финансовую отчетность.

5 Предприятия, освобожденные от консолидации в соответствии с пунктом 10 МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность», от применения пропорциональной консолидации в соответствии с пунктом 2 МСФО (IAS) 31 «Участие в совместном предпринимательстве» или от применения метода долевого участия в соответствии с пунктом 13 (в) настоящего Стандарта, могут представлять отдельную финансовую отчетность в качестве своей единственной финансовой отчетности.

Значительное влияние

6 Если инвестору прямо или косвенно (например, через дочерние предприятия) принадлежит 20 или более процентов прав голоса в отношении объекта инвестиций, то считается, что инвестор имеет значительное влияние, за исключением случаев, когда существуют убедительные доказательства обратного. И наоборот, если инвестору прямо или косвенно (например, через дочерние предприятия) принадлежит менее 20 процентов прав голоса в отношении объекта инвестиций, то считается, что инвестор не имеет значительного влияния, за исключением случаев, когда существуют убедительные доказательства обратного. Наличие крупного или контрольного пакета акций, принадлежащего другому инвестору, не обязательно исключает наличие у инвестора значительного влияния.

7 Наличие у инвестора значительного влияния обычно подтверждается одним или несколькими из следующих фактов:

• (a) представительство в совете директоров или аналогичном органе управления объектом инвестиций;
• (b) участие в процессе выработки политики, в том числе участие в принятии решений о выплате дивидендов или ином распределении прибыли;
• (c) наличие существенных операций между инвестором и объектом инвестиций;
• (d) обмен руководящим персоналом;
• (e) предоставление важной технической информации.

8 Предприятие может владеть варрантами на акции, опционами на покупку акций, долговыми или долевыми инструментами, которые могут быть конвертированы в обыкновенные акции, или другими аналогичными инструментами, которые в случае исполнения или конвертации могут обеспечить предприятию дополнительные права голоса или сократить права голоса другой стороны в отношении финансовой и операционной политики другого предприятия (то есть, потенциальные права голоса). Наличие и влияние потенциальных прав голоса, которые на текущий момент являются реализуемыми или конвертируемыми, включая потенциальные права голоса других предприятий, являются факторами, которые должны учитываться при оценке того, имеет ли предприятие значительное влияние. Потенциальные права голоса не являются реализуемыми или конвертируемыми на текущий момент, если они, например, не могут быть реализованы или конвертированы до определенной даты в будущем или до наступления определенного события.

9 Производя оценку того, приводят ли потенциальные права голоса к наличию значительного влияния, предприятие должно проанализировать все факты и обстоятельства (включая условия реализации потенциальных прав голоса и другие положения договора, рассматриваемые как по отдельности, так и в совокупности), которые влияют на потенциальные права, за исключением намерений руководства и финансовой возможности реализовать или конвертировать эти потенциальные права.

10 Предприятие утрачивает значительное влияние на объект инвестиций при утрате права участвовать в принятии решений по вопросам финансовой и операционной политики этого объекта инвестиций. Утрата значительного влияния может сопровождаться или не сопровождаться изменением абсолютных или относительных долей участия. Например, это может произойти в случае, если ассоциированное предприятие становится объектом контроля со стороны государства, судебного, административного или регулирующего органа. Это также может произойти в результате договора.

Метод долевого участия

11 В соответствии с методом долевого участия инвестиции в ассоциированное предприятие первоначально признаются по себестоимости, а затем их балансовая стоимость увеличивается или уменьшается за счет признания доли инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций после даты приобретения. Доля инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций признается в составе прибыли или убытка инвестора. Средства, полученные от объекта инвестиций в результате распределения прибыли, уменьшают балансовую стоимость инвестиций. Балансовая стоимость инвестиций также корректируется с целью отражения изменений в пропорциональной доле участия инвестора в объекте инвестиций, возникающих в связи с изменениями в прочей совокупной прибыли объекта инвестиций. Такие изменения возникают, в частности, в связи с переоценкой основных средств и в связи с разницей от пересчета отчетности в другой валюте. Доля инвестора в этих изменениях признается в составе прочей совокупной прибыли инвестора (см. МСО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (в редакции 2007 г.)).

12 При наличии потенциальных прав голоса доля инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций или в изменениях в капитале объекта инвестиций определяется на основе текущих долей участия и не отражает возможную реализацию или конвертацию потенциальных прав голоса.

Применение метода долевого участия

13 Инвестиции в ассоциированное предприятие должны учитываться по методу долевого участия, за исключением случаев, когда:

• (a) инвестиции классифицируются как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» ;
• (b) применяется исключение, предусмотренное пунктом 10 МСФО (IAS) 27, согласно которому материнское предприятие, которое также имеет инвестиции в ассоциированное предприятие, может не представлять консолидированную финансовую отчетность;
• (c) верны все перечисленные ниже положения:
  • (i) инвестор является дочерним предприятием, находящимся в полной собственности другого предприятия, или в частичной собственности другого предприятия, и при этом его прочие собственники, в том числе и те, которые в других случаях не имели бы права голоса, были проинформированы о том, что инвестор не применяет метод долевого участия, и не возражают против этого;
  • (ii) долговые или долевые инструменты инвестора не обращаются на открытом рынке (на отечественной или зарубежной фондовой бирже или на внебиржевом рынке, включая местные и региональные рынки);
  • (iii) инвестор не представлял свою финансовую отчетность и не находится в процессе представления своей финансовой отчетности в комиссию по ценным бумагам или иной регулирующий орган в целях размещения любого вида инструментов на открытом рынке;
  • (iv) конечное или промежуточное материнское предприятие инвестора составляет консолидированную финансовую отчетность, находящуюся в публичном доступе, в соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности.

14 Инвестиции, описанные в пункте 13 (a), подлежат учету в соответствии с МСФО (IFRS) 5.

15 Если инвестиции в ассоциированное предприятие, ранее классифицированные как предназначенные для продажи, перестают удовлетворять критериям для такой классификации, их следует учитывать по методу долевого участия, начиная с даты классификации, в качестве предназначенных для продажи. Финансовая отчетность за все периоды, начиная с момента классификации инвестиций в качестве предназначенных для продажи, должна быть соответствующим образом скорректирована.

16 [Удален]

17 Признание дохода в размере средств, полученных в результате распределения прибыли, не является адекватной основой для оценки дохода инвестора от инвестиций в ассоциированное предприятие, поскольку средства, полученные в результате распределения прибыли, могут не отражать результаты деятельности ассоциированного предприятия. Поскольку инвестор оказывает значительное влияние на ассоциированное предприятие, он заинтересован в результатах деятельности ассоциированного предприятия и, следовательно, в доходности своих инвестиций. Инвестор отражает свою заинтересованность путем включения в финансовую отчетность своей доли в прибылях или убытках такого ассоциированного предприятия. В итоге применение метода долевого участия обеспечивает отражение в финансовой отчетности более подробной информации о чистых активах и прибыли или убытке инвестора.

18 Инвестор должен прекратить использование метода долевого участия с момента утраты значительного влияния на ассоциированное предприятие, и с этой даты вести учет своих инвестиций в соответствии с МСФО (IAS) 39 при условии, что ассоциированное предприятие не становится дочерним предприятием или совместной деятельностью в значении, определенном в МСФО (IAS) 31. При потере значительного влияния инвестор должен измерять по справедливой стоимость любые инвестиции, сохранившиеся в бывшем ассоциированном предприятии. Инвестор должен признавать в составе прибыли или убытка любую разницу между:

• (a) справедливой стоимостью любых сохранившихся инвестиций и любых доходов от выбытия части инвестиций в ассоциированное предприятие; и
• (b) справедливой стоимостью инвестиций на дату потери значительного влияния.

19 Когда предприятие перестает быть ассоциированным и учитывается в соответствии с МСФО (IAS) 39, справедливая стоимость инвестиций на указанную дату должна расцениваться как их справедливая стоимость при первоначальном признании в качестве финансового актива в соответствии с МСФО (IAS) 39.

19A Если инвестор теряет значительное влияние в ассоциированном предприятии, инвестор должен учитывать все суммы, признанные в составе прочей совокупной прибыли в отношении данного ассоциированного предприятия, на той же самой основе, что и в случае, если бы ассоциированное предприятие напрямую распорядилось соответствующими активами или обязательствами. Следовательно, если доход или убыток, ранее признанный ассоциированным предприятием в составе прочей совокупной прибыли, реклассифицируется в состав прибыли или убытка при выбытии соответствующих активов или обязательств, инвестор реклассифицирует доход или убыток из состава капитала в состав прибыли или убытка (в качестве корректировки при реклассификации) в случае потери значительного влияния в ассоциированном предприятии. Например, если ассоциированное предприятие имеет финансовые активы, предназначенные для продажи, а инвестор теряет значительное влияние в ассоциированном предприятии, то инвестор должен реклассифицировать в состав прибыли или убытка доход или убыток, ранее признанный в составе прочей совокупной прибыли в отношении данных активов. Если непосредственная доля участи инвестора в ассоциированном предприятии уменьшается, но инвестируемое предприятие продолжает быть ассоциируемым, инвестор должен реклассифицировать в состав прибыли или убытка только соответствующую сумму дохода или убытка, ранее признанного в составе прочей совокупной прибыли.

20 Многие процедуры, осуществляемые при применении метода долевого участия, аналогичны процедурам консолидации, описанным в МСФО (IAS) 27. Кроме того, концепции, лежащие в основе процедур, осуществляемых при учете приобретения дочернего предприятия, также используются при учете приобретения инвестиций в ассоциированное предприятие.

21 Доля группы в ассоциированном предприятии представляет собой совокупную долю участия материнского предприятия и его дочерних предприятий в этом ассоциированном предприятии. Вложения других ассоциированных или совместных предприятий группы в этих целях не принимаются во внимание. Если ассоциированное предприятие имеет дочерние и ассоциированные предприятия или участвует в совместном предпринимательстве, прибыль или убыток и чистые активы, используемые при применении метода долевого участия, представляют собой прибыль или убыток и чистые активы, признанные в финансовой отчетности ассоциированного предприятия (включая долю ассоциированного предприятия в прибыли или убытке и чистых активах собственных ассоциированных и совместных предприятий), после корректировок, необходимых для соблюдения единой учетной политики (см. пункты 26 и 27).

22 Прибыли и убытки, возникающие в результате операций «снизу вверх» и «сверху вниз» между инвестором (включая его консолидированные дочерние предприятия) и ассоциированным предприятием, признаются в финансовой отчетности инвестора только в той мере, в которой они не относятся к доле участия инвестора в этом ассоциированном предприятии. Операции «снизу вверх», например, включают продажу активов инвестору ассоциированным предприятием. В качестве примера операции «сверху вниз» можно привести продажу активов ассоциированному предприятию инвестором. Доля инвестора в прибылях и убытках ассоциированного предприятия от этих операций подлежит исключению.

23 Инвестиции в ассоциированное предприятие учитываются по методу долевого участия, начиная с даты, когда указанное предприятие становится ассоциированным. При приобретении инвестиций разница между себестоимостью инвестиций и долей инвестора в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств ассоциированного предприятия учитывается учитываются следующим обраом:

• (a) гудвил, относящийся к ассоциированному предприятию, включается в состав балансовой стоимости инвестиций. Амортизация этого гудвила не разрешена.
• (b) сумма превышения доли инвестора в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств ассоциированного предприятия над стоимостью инвестиций исключается из состава балансовой стоимости инвестиций и вместо этого отражается в качестве дохода при определении доли инвестора в прибыли или убытке ассоциированного предприятия за тот отчетный период, в котором инвестиции были приобретены.

Кроме этого, выполняются необходимые корректировки доли инвестора в прибылях или убытках ассоциированного предприятия после приобретения для отражения, например, амортизации активов на основе их справедливой стоимости на дату приобретения. Аналогичным образом, производятся соответствующие корректировки доли инвестора в прибылях или убытках ассоциированного предприятия после приобретения с целью учета убытков от обесценения, признанных ассоциированным предприятием, например, корректировки на обесценение гудвила или основных средств.

24 При применении метода долевого участия инвестор использует самую последнюю финансовую отчетность ассоциированного предприятия. Если даты окончания отчетного периода инвестора и ассоциированного предприятия различаются, ассоциированное предприятие готовит для инвестора финансовую отчетность по состоянию на ту же дату окончания отчетного периода, что и финансовая отчетность самого инвестора, за исключением случаев, когда это практически невозможно.

25 Если в соответствии с пунктом 24 финансовая отчетность ассоциированного предприятия, использованная при применении метода долевого участия, составлена по состоянию на иную отчетную дату, нежели финансовая отчетность инвестора, необходимо выполнить корректировки для отражения влияния значительных операций или событий, имевших место в период между этой датой и отчетной датой инвестора. В любом случае, разница между датой окончания отчетного периода ассоциированного предприятия и датой окончания отчетного периода инвестора не должна превышать трех месяцев. Продолжительность отчетных периодов и различие в датах окончания отчетных периодов должны быть одинаковыми из периода в период.

26 Финансовая отчетность инвестора должна составляться на основе использования единой учетной политики в отношении сходных операций и событий, имевших место при аналогичных обстоятельствах.

27 Если ассоциированное предприятие применяет учетную политику, отличную от учетной политики инвестора в отношении сходных операций и событий, имевших место при аналогичных обстоятельствах, необходимо произвести корректировки с целью приведения учетной политики ассоциированного предприятия в соответствие с учетной политикой инвестора, если финансовая отчетность ассоциированного предприятия используется инвестором, применяющим метод долевого участия.

28 Если ассоциированное предприятие имеет в обращении кумулятивные привилегированные акции, которыми владеют стороны, отличные от инвестора, и которые классифицируются как капитал, инвестор рассчитывает свою долю в прибылях или убытках после корректировки на сумму дивидендов по таким акциям, вне зависимости от того, объявлены ли эти дивиденды к выплате.

29 Когда доля инвестора в убытках ассоциированного предприятия становится равна его доле участия в ассоциированном предприятии или превышает эту долю, инвестор прекращает признание своей доли в дальнейших убытках. Доля участия в ассоциированном предприятии соответствует балансовой стоимости инвестиций в ассоциированное предприятие, учитываемых по методу долевого участия, вместе с долгосрочными вложениями, которые, в сущности, составляют часть чистых инвестиций инвестора в ассоциированное предприятие. Например, статья, погашение которой в обозримом будущем не планируется и не является вероятным, по существу представляет собой дополнительные инвестиции предприятия в ассоциированное предприятие. Такие статьи могут включать привилегированные акции и долгосрочную дебиторскую задолженность или долгосрочные займы, но не включают торговую дебиторскую задолженность, торговую кредиторскую задолженность или долгосрочную дебиторскую задолженность, в отношении которой предоставлено адекватное обеспечение, такую, например, как обеспеченные займы. Убытки, признанные по методу долевого участия в размере, превышающем инвестиции инвестора в обыкновенные акции, относятся к другим компонентам доли участия инвестора в ассоциированном предприятии в обратном порядке старшинства (т.е., приоритетности при ликвидации).

30 После уменьшения доли участия инвестора до нуля дополнительные убытки и обязательства признаются только в той мере, в какой инвестор принял на себя юридические обязательства или обязательства, обусловленные сложившейся практикой (конклюдентные обязательства) или совершил платежи от имени ассоциированного предприятия. Если впоследствии ассоциированное предприятие отражает у себя в отчетности прибыль, инвестор возобновляет признание своей доли в этой прибыли только после того, как его доля в прибыли становится равной непризнанной доле в убытках.

Убытки от обесценения

31 После применения метода долевого участия, включая признание убытков ассоциированного предприятия в соответствии с пунктом 29, инвестор применяет требования МСФО (IAS) 39 с целью определения необходимости признать какие-либо дополнительные убытки от обесценения в отношении чистых инвестиций инвестора в ассоциированное предприятие.

32 Инвестор также применяет требования МСФО (IAS) 39 с целью определения необходимости признать дополнительные убытки от обесценения в отношении доли участия инвестора в ассоциированном предприятии, которая не является частью чистых инвестиций, а также с целью определения суммы таких убытков от обесценения.

33 Поскольку гудвил, который формируется из балансовой стоимости инвестиций в ассоциированное предприятие, не признается отдельно, он не подлежит отдельному тестированию на обесценение с применением требований, установленных МСФО (IAS) 36«Обесценение активов» . Вместо этого балансовая стоимость инвестиций, взятая в целом, тестируется на обесценение согласно МСФО (IAS) 36 как отдельный актив путем сопоставления их возмещаемой стоимости (представляющей собой наибольшее из двух значений: стоимость от использования или справедливую стоимость за вычетом расходов на продажу) с их балансовой стоимостью в случаях, когда применение требований МСФО (IAS) 39 показывает, что инвестиции могли подвергнуться обесценению. Убыток от обесценения, признаваемый в таких обстоятельствах, не относится на какой-либо актив, включая гудвил, входящий в состав балансовой стоимости инвестиций в ассоциированное предприятие. Соответственно, любое восстановление такого убытка от обесценения признается в соответствии с МСФО (IAS) 36 в том случае, если балансовая стоимость инвестиций впоследствии возрастает. При определении стоимости от использования инвестиций предприятие оценивает:

• (a) свою долю в приведенной стоимости расчетных будущих потоков денежных средств, которые, как ожидается, будут генерированы ассоциированным предприятием, включая потоки денежных средств от операций ассоциированного предприятия и поступления от окончательного выбытия инвестиций; или
• (b) приведенную стоимость расчетных будущих потоков денежных средств в виде дивидендов, ожидаемых к получению от инвестиций и от окончательного выбытия инвестиций.

При правильных допущениях оба метода дают один и тот же результат.

34 Возмещаемая стоимость инвестиций в ассоциированное предприятие оценивается по каждому ассоциированному предприятию в отдельности, за исключением случаев, когда ассоциированное предприятие не генерирует поступления денежных средств от своей деятельности, которые были бы в целом независимы от поступлений денежных средств от прочих активов предприятия.

Отдельная финансовая отчетность

35 Инвестиции в ассоциированное предприятие должны отражаться в отдельной финансовой отчетности инвестора в соответствии с пунктами 38-43 МСФО (IAS) 27.

36 Настоящий стандарт не устанавливает, какие предприятия обязаны составлять отдельную финансовую отчетность предприятия, находящуюся в публичном доступе.

Раскрытие информации

37 Раскрытию подлежит следующая информация:

• (a) справедливая стоимость инвестиций в ассоциированные предприятия, для которых имеются объявленные котировальные цены;
• (b) агрегированная финансовая информация ассоциированных предприятий, включая совокупные суммы активов, обязательств, выручки и прибыли или убытка;
• (c) причины, по которым нарушается допущение об отсутствии у инвестора значительного влияния в случаях, когда инвестору прямо или косвенно через дочерние предприятия, принадлежит менее 20 процентов прав голоса или потенциальных прав голоса в отношении объекта инвестиций, но он считает, что оказывает значительное влияние;
• (d) причины, по которым нарушается допущение о наличии у инвестора значительного влияния в случаях, когда инвестору прямо или косвенно через дочерние предприятия, принадлежит 20 или более процентов прав голоса или потенциальных прав голоса в отношении объекта инвестиций, но он считает, что не оказывает значительного влияния;
• (e) дата окончания отчетного периода финансовой отчетности ассоциированного предприятия, если такая финансовая отчетность используется при применении метода долевого участия и составлена на отчетную дату или за отчетный период, которые отличаются от отчетной даты или отчетного периода инвестора, с указанием причины использования другой отчетной даты или другого отчетного периода;
• (f) характер и степень значительных ограничений (например, возникающих в результате кредитных соглашений или нормативных требований) способности ассоциированных предприятий переводить средства инвестору в форме денежных дивидендов или возврата займов или авансов;
• (g) непризнанная доля в убытках ассоциированного предприятия, как за отчетный период, так и нарастающим итогом, если инвестор прекратил признание своей доли в убытках ассоциированного предприятия;
• (h) тот факт, что ассоциированное предприятие не отражается в учете по методу долевого участия в соответствии с пунктом 13;
• (i) агрегированная финансовая информация ассоциированных предприятий, либо по отдельности, либо по группам, для учета которых не применяется метод долевого участия, включая совокупные суммы активов, обязательств, выручки и прибыли или убытка.

38 Инвестиции в ассоциированные предприятия, учитываемые по методу долевого участия, должны классифицироваться как долгосрочные (внеоборотные) активы. Доля инвестора в прибыли или убытке таких ассоциированных предприятий и балансовая стоимость таких инвестиций должна раскрываться отдельно. Доля инвестора в прекращенной деятельности таких ассоциированных предприятий также должна раскрываться отдельно.

39 Доля инвестора в изменениях, признанных в составе прочей совокупной прибыли ассоциированного предприятия, должна признаваться инвестором непосредственно в составе прочей совокупной прибыли.

40 Согласно МСФО (IAS) 37 «Оценочные резервы, условные обязательства и условные активы», инвестор должен раскрывать следующую информацию:

• (a) долю инвестора в условных обязательствах ассоциированного предприятия, принятых совместно с другими инвесторами;
• (b) условные обязательства, возникшие в связи с солидарной ответственностью инвестора в отношении всех обязательств ассоциированного предприятия или какой-либо их части.

Дата вступления в силу и правила перехода

41 Предприятие должно применять настоящий стандарт для годовых периодов, начинающихся 1 января 2005 г. или после этой даты. Досрочное применение приветствуется. Если предприятие применяет настоящий стандарт для периода, начинающегося до 1 января 2005 г., оно должно раскрыть данный факт.

41A МСФО (IAS) 1 (в редакции 2007 г.) внес поправки в терминологию, используемую в Международных стандартах финансовой отчетности (IFRS). Кроме этого, он внес поправки в пункты 11 и 39. Предприятие должно применять указанные поправки в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2009 г. или после этой даты. Если предприятие применит МСФО (IAS) 1 (в редакции 2007 г.) в отношении более раннего периода, то указанные поправки должны применяться в отношении такого более раннего периода.

41B МСФО (IAS) 27 (в редакции 2008 г.) внес поправки в пункты 18, 19 и 35 и добавил пункт 19A.
Предприятие должно применять указанные поправки в отношении годовых периодов, начинающихся 1 июля 2009 г. Если предприятие применит МСФО (IAS) 27 (в редакции 2008 г.) в отношении более раннего периода, то указанные поправки должны применяться в отношении такого более раннего периода.

41C Публикация «Улучшений в МСФО (IFRS)» в мае 2008 г. привела к внесению поправок в пункты 1 и 33. Предприятие должно применять указанные поправки в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2009 г. или после этой даты. Досрочное применение разрешается. Если предприятие применит указанные поправки в отношении более раннего периода, оно должно раскрыть этот факт и применить поправки к пункту 3 МСФО (IFRS) 7«Финансовые инструменты: раскрытие информации» , пункту 1 МСФО (IAS) 31 и пункту 4 МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление», опубликованные к мае 2008 г. Предприятию разрешается применять поправки на перспективной основе.

Прекращение действия других документов

42 Настоящий Стандарт заменяет собой МСФО (IAS) 28 «Учет инвестиций в ассоциированные предприятия» (в редакции 2000 г.).

43 Настоящий Стандарт заменяет собой следующие разъяснения:

• (a) Разъяснение ПКР (SIC) - 3 «Исключение нереализованной прибыли и убытка по операциям с ассоциированными предприятиями» ;
• (b) Разъяснение ПКР (SIC) - 20 «Метод долевого участия признание убытков» ;
• (c) Разъяснение ПКР (SIC) - 33 «Консолидация и метод долевого участия потенциальные права голоса и распределение долей владения» .

МСФО 28 применяется организациями-инвесторами при непосредственном участии в долевом создании объектов или в случае существенного влияния на этот процесс. Об особенностях использования МСФО 28 расскажем далее.

Когда нужно применять МСФО 28?

МСФО 28 , с 09.02.2016 действующий в варианте текста, прилагаемого к приказу Минфина России от 28.12.2015 № 217н, посвящен вопросам учета инвестиций, осуществляемых при наличии существенного влияния на объект капвложений или при создании его под совместным контролем. До 09.02.2016 этот стандарт применялся в редакции, введенной в действие приказом Минфина России от 18.07.2012 № 106н.

Таким образом, МСФО 28 необходим организациям, имеющим:

• существенную (20% и более, хотя возможны и исключения из этого правила) долю влияния на принятие решений по объекту капвложений при отсутствии реального участия в нем;
• совместные вложения, права и общий контроль над объектом инвестиций.

Признаки влияния на объект инвестиций

Наличие существенного влияния организации на объект капвложений имеет место в случаях:

• участия ее в процессе управления объектом инвестиций;
• участия в разработке в отношении него решений политического характера, в т. ч. в распределении прибыли (дивидендов);
• присутствия активных взаимных хозяйственных операций, в т. ч. по обмену персоналом и технической информацией;
• владения акциями или наличия прав на их покупку, присутствия долговых обязательств или долевого участия, которые при отсутствии ограничений по срокам их реализации (конвертации) могут служить обеспечением для возникновения дополнительного права голоса.

В реальности организация может:

• иметь действительные рычаги воздействия на объект инвестиций даже при доле влияния, оцениваемой величиной менее 20 %;
• не иметь такого влияния даже при значительной доле прав на участие в объекте.

Утрата влияния при сохранении доли участия в объекте может случиться при исчезновении права на участие в принятии решений по нему, например, вследствие:

• появления контроля со стороны государства, суда, административного или осуществляющего регулирующие функции органа;
• заключения договора.

Особенности долевого участия в объекте

В обеих ситуациях (и при наличии существенного влияния, и при совместном участии в инвестициях) организация, связанная с таким объектом, использует для отражения его наличия в своей деятельности метод долевого участия. Этот метод предполагает, что:

• начальные вложения в объект учитываются по их первоначальной стоимости;
• дальнейшее изменение стоимости объекта зависит от приходящихся на долю инвестора прибыли или убытков, приносимых объектом, при этом прибыль, получаемая от объекта, уменьшает его балансовую стоимость;
• корректировка стоимости объекта, связанная с его переоценкой или курсовыми разницами, на стоимость объекта не влияет и относится на прочие доходы-расходы;

• отражение потенциальных прав на объект происходит в пропорции к доле владения ими, при этом возможен учет обстоятельств, служащих обеспечением дополнительных прав голоса, но тогда эти обеспечения не могут учитываться как финансовые инструменты (т. е. по правилам МСФО 9);
• объект вложений, не предназначенный для дальнейшей продажи, считается внеоборотным активом.

Когда метод долевого участия не используют?

Организация вправе не использовать метод долевого участия, когда:

• она является материнской компанией, но не обязана формировать консолидированную отчетность (подп. «а» п. 4 МСФО 10);
• она является дочерней компанией, полностью или частично принадлежащей другой организации, и ее собственники не возражают против неприменения этого метода;
• ее долговые или долевые обязательства не имеют хождения на открытых рынках;
• она не представляет отчетность и не формирует ее для представления в комиссию по ценным бумагам или иную инстанцию в целях размещения финансовых инструментов на открытых рынках;
• ее материнская организация формирует отчетность для открытого размещения согласно требованиям МСФО.

Организация может принять решение об оценке инвестиций по справедливой стоимости или через прибыли-убытки (по МСФО 9), если:

• она сама является специализирующейся на вложениях в новый бизнес, представляет собой один из видов инвестиционных фондов (взаимный, паевой, страховой) или владеет правами на объект через подобную организацию;
• владение частью вложений в объект реализовано через организацию, специализирующуюся на вкладах в новый бизнес или через один из видов инвестиционных фондов, независимо от значимости доли влияния этих организаций на объект.

Во втором случае она должна применить метод долевого участия к оставшейся части вложений в этот объект, независимо от ее величины.

Нюансы учета объекта, изменившего назначение

Если объект (или его доля) изначально предназначается для продажи, его учитывают по правилам МСФО 5. Для части, не предназначенной к продаже, используют метод долевого участия до выбытия проданной части. После выбытия в зависимости от дальнейшего назначения остатка объекта его можно учесть как:

• продолжающий существовать внеоборотный актив, по-прежнему применяя к нему метод долевого участия;
• финансовый инструмент, используя для этого правила МСФО 9.

В случае когда учитывавшийся как предназначенный для продажи объект меняет свое назначение и начинает признаваться объектом внеоборотных активов, необходимо произвести корректировки в его учете и в финотчетности с даты формирования этого объекта, отразив относящиеся к нему данные по методу долевого участия.

Когда прекращают применять метод долевого участия?

Организации нужно перестать применять метод долевого участия, когда:

• объект вложений становится для нее дочерним — тогда начинают действовать правила объединения бизнеса (МСФО 3) и формирования консолидированной отчетности (МСФО 10);
• остаток доли участия в объекте равнозначен понятию финансового актива — его нужно оценивать по справедливой стоимости с момента признания таким активом (МСФО 9), отнеся при этом к прибыли-убыткам разницу либо между справедливой стоимостью этой доли и поступлениями от выбытия части инвестиций, либо между балансовыми стоимостями вложений на дату завершения использования метода долевого участия.

При прекращении использования метода долевого участия все относящиеся к объекту суммы, ранее отраженные в прочих прибыли-убытках, нужно учесть как связанные с выбытием внеоборотного актива. Аналогичную операцию нужно проделать при уменьшении доли участия в объекте, для которого сохраняется необходимость использования метода долевого участия. Такая операция будет не нужна, если меняется способ участия в объекте (существенное влияние заменяется на совместные вложения или наоборот), но объект при этом не перестает быть инвестиционным.

Особенности процедур по объектам долевого участия

Операции, осуществляемые в отношении объектов долевого участия, в значительной степени схожи с процедурами консолидации, содержащимися в МСФО 10. В частности, они используются при покупке вложений.

Доля инвестиций, складывающихся из участия в них организаций, входящих в группу, оценивается как общая для группы величина, при этом участие каждой из них в отдельности в расчет не берется.

Если сам объект вложений имеет дочерние организации или собственные объекты инвестиций, то составные части итогового финансового результата по нему должны быть сформированы после приведения всех учетных показателей в соответствие с правилами единой учетной политики.

Прибыли-убытки от взаимных операций между инвестором и объектом его вложений учитываются отдельно от объекта инвестиций только тогда, когда эти операции с ним не связаны. Доля инвестора в прибыли-убытках от операций, совершенных объектом вложения, из учета исключается. Инвестор должен признавать убытки от подобных операций, если они приводят к обесценению активов, либо в полной сумме (если он продает что-либо объекту инвестиций), либо в части своей доли (если продажа осуществляется в обратном направлении).

По аналогии со взаимными операциями учитывается вклад немонетарного (неденежного) актива в получение доли в капитале объекта инвестиций. Исключением здесь будут вложения, не имеющие коммерческого назначения. Прибыль-убытки по ним не признаются ни в общем финрезультате организации, ни во вложениях в объект инвестиций. Если кроме доли в капитале объекта инвестиций организация дополнительно получит от него какой-либо актив, то она полностью признает в финрезультате итог от операции обмена активами с учетом доли своего участия в объекте инвестиций.

В отношении приобретаемых инвестиций разница между стоимостью покупки и справедливой стоимостью учитывается как:

• часть балансовой стоимости объекта, не подлежащая амортизации, — если речь идет о гудвилле;
• долевой доход инвестора от участия в объекте инвестирования за период приобретения инвестиций — если доля организации в справедливой стоимости вложения превышает стоимость инвестиций.

Необходимым корректировкам для приведения в соответствие со справедливой стоимостью подвергается доля инвестора после приобретения амортизируемого или обесценивающегося имущества.

Нужные инвестору для использования метода долевого участия учетные данные он получает из финотчетности объекта инвестиций, которая должна быть приведена к необходимым для инвестора отчетным датам. При этом для временного промежутка между отчетными датами учитываются произошедшие в нем события. Кроме того, эти данные необходимо скорректировать в соответствии с правилами учетной политики, применяемой инвестором.

При наличии в собственном капитале объекта вложений кумулятивных привилегированных акций, владельцем которых инвестор не является, расчет своих прибыли-убытков он делает после выполнения расчета дивидендов по этим акциям вне зависимости от того, объявлялись ли они к выплате.

Когда доля участия организации в объекте инвестиций сравняется с убытком от этого участия, организация должна прекратить учет своего участия в этих убытках. Хотя может продолжать делать вложения определенных активов в объект инвестиций. Обязательства организации в отношении объекта вложений ограничиваются только теми, которые она взяла на себя юридически. При возобновлении прибыльности объекта инвестиций инвестор может начать признавать у себя доход от него после покрытия своей долей прибыли всех ранее сформировавшихся у него от этого объекта убытков, в т. ч. непризнанных.

В части вложений в объекты инвестиций организация должна составлять особую отдельную финансовую отчетность (п. 10 МСФО 27).

Учет убытков от обесценения объекта

Убытки от обесценения доли участия в инвестициях признаются по правилам МСФО 39. Анализу на предмет обесценения подвергается вся балансовая стоимость инвестиций, которая сравнивается либо с ценностью использования актива, либо с его справедливой (рыночной) стоимостью, уменьшенной на сумму затрат на продажу.

Итоги

Организации, осуществляющей инвестиции, необходимо согласно правилам МСФО применять определенные процедуры для отражения в учете операций по объектам инвестиций и составления отчетности по ним.

Некоторые компании осуществляют значительные вложения в другие компании, которые, однако, не обеспечивают полного контроля над ними и таким образом эти компании не становятся дочерними. Если инвестирующая группа может оказывать существенное влияние на финансовую и операционную политику компании, то группа будет иметь активный интерес в ее чистых активах и результатах.

Характер отношений между инвестором и компанией будет отличаться от простого инвестирования, т. е. пассивного вкладывания средств.

Для правильного отражения в финансовой отчетности инвестором инвестиций в ассоциированные компании применяется Международный стандарт финансовой отчетности 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании».

Включение стоимости инвестиции в отчетность группы не обеспечит объективного отображения ее характера.

Чтобы обеспечить объективное отражение характера инвестиции в отчетности группы, необходимо показать долю группы в чистых активах и финансовом результате компании, которую называют ассоциированной, в консолидированной отчетности. Такой подход получил название долевого метода учета.

В МСФО 28 используются следующие определения для установления взаимоотношений внутри группы:

Ассоциированная компания - это компания, на деятельность которой инвестор оказывает существенное влияние, но которая не является ни дочерней, ни совместной компанией;

Существенное влияние - это возможность участвовать в принятии решений по финансовой или операционной политике компании, но не контролировать такую политику;

Контроль - (для МСФО 28) - это полномочия по управлению финансовой и хозяйственной политикой компании с целью получения выгоды от ее деятельности;

Дочерняя компания - эта компания, находящаяся под контролем другой компании (называемой материнской компанией);

Метод учета по долевому участию - это метод бухгалтерского учета, по которому инвестиции первоначально учитываются по себестоимости, а затем корректируются на произошедшее после приобретения изменение доли инвестора в чистых активах объекта инвестиций. Отчет о прибылях и убытках отражает долю инвестора в результатах операций объекта инвестиций;

Метод учета по себестоимости - это метод учета, когда инвестиции регистрируются по себестоимости. В отчете о прибылях и убытках доход от инвестиций отражается только в той степени, в какой инвестор получает дивиденды из накопленной чистой прибыли объекта инвестиций, возникающей после даты приобретения.

Существенное влияние

Если инвестор владеет прямо или косвенно через другие дочерние компании не менее чем 20% акций объекта инвестиций, имеющих право голоса, это означает то, что инвестор обладает существенным влиянием, если только обратное не может быть четко продемонстрировано. И наоборот, если инвестор владеет прямо или косвенно через дочерние компании менее чем 30 % акций объекта инвестиций, имеющих право голоса, это означает, что инвестор не имеет существенного влияния, если только такое влияние не может быть четко продемонстрировано. Принадлежность крупного или контрольного пакета акций другому инвестору необязательно исключает наличие у инвестора существенного влияния.

Наличие существенного влияния со стороны инвестора обычно подтверждается одним или несколькими из перечисленных ниже способами:

Представительство в совете директоров или аналогичном органе управления объекта инвестиции;

Участие в процессе выработки политики;

Крупные операции между инвестором и объектом инвестиций;

Обмен управленческим персоналом;

Предоставление важной технической информации.

Ассоциированная компания не является частью группы. Группа включает материнскую и дочерние компании. Ассоциированная компания - это инвестиция группы.

Метод учета по долевому участию

Согласно методу учета по долевому участию инвестиции первоначально записываются по себестоимости и их балансовая стоимость увеличивается или уменьшается на признанную долю инвестора в прибылях и убытках объекта инвестиций после даты приобретения. Полученный от объекта инвестиций доход уменьшает балансовую стоимость инвестиций. Корректировки балансовой стоимости могут быть также необходимы для отражения изменений доли участия инвестора в объекте инвестиций, возникающих в результате изменений в собственном капитале объекта инвестиций, которые не были включены в отчет о прибылях и убытках. К таким изменениям относят те, которые возникают в результате переоценки основных средств и инвестиций, в результате курсовых разниц при пересчете отчетности в иностранной валюте и в результате корректировок, учитывающих разницы, возникающие при объединении компаний.

Метод учета по себестоимости

Согласно методу учета по себестоимости инвестор записывает свои инвестиции в инвестируемую компанию по себестоимости. Инвестор признает доход только в той степени, в какой он получает поступления из накопленной чистой прибыли объекта инвестиций после даты приобретения. Доходы, полученные сверх такой прибыли, считаются возмещением инвестиции и записываются как уменьшение стоимости инвестиции.

Сводная финансовая отчетность

Инвестиции в ассоциированную компанию должны отражаться в сводной финансовой отчетности с помощью метода учета по долевому участию за исключением случаев, когда инвестиции приобретаются и держатся исключительно с целью продажи в ближайшем будущем, в том случае они должны учитываться в соответствии с методом учета по себестоимости.

Признание дохода на основе полученных поступлений может не соответствовать размерам дохода, заработанного инвестором по инвестициям в ассоциированную компанию, потому что полученные доходы могут быть мало связаны с результатами деятельности ассоциированной компании. Поскольку инвестор оказывает существенное влияние на ассоциированную компанию, он несет часть ответственности за результаты ее деятельности и следовательно, за рентабельность инвестиции. Инвестор принимает это во внимание, расширяя свою сводную финансовую отчетность, с тем чтобы показать принадлежащую ему долю результатов деятельности такой ассоциированной компании и таким образом позволяет провести анализ прибылей и инвестиций, при котором

могут быть рассчитаны более полезные коэффициенты. В результате этого применение метода учета по долевому участию обеспечивает более подробную информацию о чистых активах и чистой прибыли инвестора.

Инвестиции в ассоциированную компанию учитываются с помощью метода учета по себестоимости, когда компания действует в условиях долгосрочных ограничений, которые значительно уменьшают ее возможности по переводу средств инвестору. Инвестиции в ассоциированные компании также учитываются с использованием этого метода, когда инвестиции приобретаются и держатся исключительно с целью продажи в ближайшем будущем.

Инвестор должен прекратить использование метода учета по долевому участию с даты, когда:

Он перестает оказывать существенное влияние на ассоциированную компанию, но сохраняет частично или полностью свои инвестиции; или

Использование метода учета по долевому участию больше неприемлемо, потому что ассоциированная компания действует в условиях строгих долгосрочных ограничений, которые значительно снижают ее возможности по переводу средств инвестору.

Балансовая стоимость инвестиций на эту дату должна впоследствии рассматриваться как себестоимость.

Отдельные формы финансовой отчетности инвестора

Инвестиции в ассоциированную компанию, включенные в отдельные формы финансовой отчетности инвестора, который составляет сводную финансовую отчетность, и не являющиеся инвестициями, сделанными исключительно в расчете на их реализацию в ближайшем будущем, должны:

Учитываться по методу участия;

Отражаться как финансовый актив, имеющийся в наличии для продажи, как это описано в МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», то есть по справедливой стоимости.

Подготовка сводной финансовой отчетности сама по себе не означает, что для этого инвестору необходимо составлять отдельные формы финансовой отчетности.

Инвестиции в ассоциированную компанию, включенные в финансовую отчетность инвестора, который не составляет сводную финансовую отчетность, должны:

Отражаться по фактической себестоимости;

Отражаться по методу участия, как это описано в стандарте, если метод участия применим для ассоциированной компании и если инвестор готовит сводную финансовую отчетность; или

Отражаться в соответствии с МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» как финансовый актив, имеющийся в наличии для продажи, или финансовый актив, удерживаемый для использования в операциях на фондовом рынке на основании определений, данных в стандарте.

Инвестор, имеющий инвестиции в ассоциированных компаниях, может и не составлять сводную финансовую отчетность, потому что он не имеет дочерних компаний. Целесообразно, чтобы такой инвестор представлял ту же информацию о своих инвестициях в ассоциированных компаниях, что и в компаниях, которые составляют сводную финансовую отчетность.

Отображение учета инвестиций

в отчетности компании-инвестора

Баланс

Инвестиция в ассоциированную компанию, включенная в собственную финансовую отчетность инвестора, который готовит также консолидированные финансовые отчеты, должна учитываться:

C использованием долевого метода учета;

По себестоимости; или

Как финансовый актив на продажу в соответствии с определением МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», т. е. по справедливой стоимости.

В собственном балансе компании-инвестора такая инвестиция обычно отображается по себестоимости.

Отчет о прибыли и убытках

В собственном отчете о прибыли и убытках компании-инвестора будет показан полученный и подлежащий получению дивидендный доход от объекта инвестиции.

Отображение учета инвестиций

в отчетности группы

Правило МСФО 28 гласит, что инвестиции в ассоциированную компанию должны отображаться в консолидированной финансовой отчетности с помощью долевого метода учета за исключением случаев, когда инвестиции приобретаются и держатся исключительно с целью продажи в ближайшем будущем (тогда они должны учитываться по себестоимости).

Учет инвестиций

по долевому методу учета

В отчетности группы ассоциированные компании учитываются по долевому методу.

Консолидация ассоциированной компании не происходит на постатейной основе. Вместо этого часть, например группы «А», в чистых активах включается в чистые активы всей ассоциированной компании, и в консолидированным балансе отмечается одной статьей, те же операции выполняются и при составлении консолидированного отчета о прибылях и убытках, то есть принадлежащую группе «А» часть прибыли, оставшуюся после уплаты всех налогов, отмечается в отчете одной статьей.

Отображение учета инвестиций

в консолидированном балансе

Инвестиция, показанная в собственном балансе инвестора, подлежит замене на часть группы в чистых активах группы «А» на отчетную дату плюс остаточная (несамортизированная) стоимость гудвилла, возникающего на момент приобретения.

В резервы группы необходимо включить принадлежащую группе «Н» часть резервов группы «А», созданных после даты приобретения (точно так же, как и в случае с дочерней компанией).

Исключив инвестицию, показанную в собственном балансе инвестора, включаем в консолидированный баланс принадлежащую инвестору часть приобретенных чистых актив группы «А» (по справедливой стоимости). Разница между ними - это деловая репутация (гудвилл).

Расчет величины чистых активов группы «А» и резервов, возникших с даты приобретения, проводится по той же методике, что и в случае с дочерней компанией.

Величина, подлежащая включению в баланс

на отчетную дату =

Часть чистых активов принадлежащих группе +

Несамортизированный гудвилл (1)

Часть чистых активов, принадлежащих группе, рассчитывается по следующей формуле:

Часть чистых активов, принадлежащих группе = Доля чистых активов группы в ассоциированной компании в процентном выражении Ѕ

Ѕ Чистые активы «А» ассоциированной

компании на отчетную дату

Заметим, что в МСФО 28 содержится иная формула расчета балансовой стоимости инвестиции, а именно:

Балансовая стоимость инвестиции =

Себестоимости + Нераспределенные резервы, возникшие с даты приобретения -

Амортизированная часть гудвилла (2)

При сравнении первой и второй формулы можно сделать вывод, что искомая величина

(балансовая стоимость инвестиции) может быть рассчитана с использованием данных о части чистых активов, поскольку себестоимость и есть не что иное, как величина части чистых активов на дату приобретения плюс гудвиллл.

Отображение учета инвестиций

в консолидированном

отчете о прибылях и убытках

Используемый подход согласуется с методикой, применяемой в консолидированном балансе.

Принадлежащая группе «А» часть прибыли после уплаты всех налогов включается в консолидированный отчет о прибылях и убытках вместо дивидендного дохода от инвестиций в группу «А», который отображается в собственном отчете о прибылях и убытках инвестора.

Постатейное суммирование доходов и расходов не проводится.

Если приобретение группы «А» произошло в течение года, распределение проводится на пропорционально-временной основе.

Применение метода учета

по долевому участию

при учете инвестиций

Многие процедуры, подходящие для применения метода учета по долевому участию, аналогичны процедурам сведения, установленным в МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании». Более того, общие концепции, лежащие в основе процедур сведения, используемых при приобретении дочерней компании, применяются при приобретении инвестиции в ассоциированную компанию.

Инвестиции в ассоциированную компанию учитываются согласно методу учета по долевому участию, начиная с даты, с которой она подпадает под определение ассоциированной компании. При приобретении инвестиции любая разница (будь то положительная или отрицательная) между стоимостью приобретения и долей инвестора в справедливой стоимости чистых идентифицируемых активов ассоциированной компании учитывается в соответствии с МСФО 22 «Объединение компаний». Соответствующие корректировки доли инвестора в прибылях и убытках после приобретения производятся с целью учета:

Амортизации активов на основании их справедливой стоимости;

Амортизации разницы между себестоимостью инвестиции и долей инвестора в справедливой стоимости чистых идентифицируемых активов.

Для применения метода учета по долевому участию инвестор использует самую последнюю из имеющихся финансовую отчетность ассоциированной компании; обычно она составлена на ту же дату, что и финансовая отчетность инвестора. Когда даты составления отчетов инвестором и ассоциированной компанией различаются, последняя часто составляет, специально для инвестора, отчеты на дату составления отчетов инвестора. Если это нецелесообразно, могут использоваться финансовые отчетности, датируемые по-разному. Принцип последовательности диктует, что продолжительность отчетных периодов и любая разница между датами составления отчетов должны оставаться неизменными из периода в период.

Когда используются финансовые отчетности на разные даты, производятся корректировки для учета воздействия любых существенных событий или операций между инвестором и ассоциированной компанией, которые произошли в период между датой составления финансовой отчетности ассоциированной компании и датой составления финансовой отчетности инвестора.

Финансовая отчетность инвестора обычно составляется с помощью единой учетной политики для схожих операций и событий, произошедших в аналогичных условиях. Во многих случаях, если ассоциированная компания использует учетную политику, отличную от принятой инвестором для схожих операций и событий, произошедших в аналогичных условиях, финансовая отчетность ассоциированной компании корректируется соответствующим образом при использовании инвестором метода учета по долевому участию. Если рассчитать подобные корректировки практически невозможно, то этот факт обычно раскрывается.

Если ассоциированная компания имеет в обращении кумулятивные привилегированные акции, принадлежащие третьим лицам, инвестор рассчитывает свою долю прибылей и убытков после выполнения корректировки, учитывающей дивиденды по привилегированным акциям, независимо от того, были ли они объявлены или нет.

Если при использовании метода учета по долевому участию доля инвестора в убытках ассоциированной компании равна или превышает балансовую стоимость инвестиций, то инвестор обычно прекращает включать в отчетность свою долю будущих убытков. Инвестиция показывается в отчете равной нулю. Дополнительные убытки покрываются в той

степени, в какой инвестор принял на себя обязательства или произвел выплаты от имени ассоциированной компании для погашения обязательств последней, гарантированных инвестором или оговоренных каким-либо другим образом. Если впоследствии ассоциированная компания показывает в своих отчетах прибыль, инвестор возобновляет отражение своей доли прибыли только после того, как она будет равна доле непризнанного чистого убытка.

Для достоверного отражения инвестиций в ассоциированную компанию необходимо учитывать положения интерпретации ПКИ-20 «Метод учета по долевому участию - признание убытков»

В соответствии с параграфом 11 МСФО 1 (редакция 1997 г.) «Представление финансовой отчетности» финансовая отчетность не должна представляться как соответствующая МСФО, если она не соответствует всем требованиям каждого применимого стандарта и каждой применимой Интерпретации, выпущенной Постоянным комитетом по интерпретации. Интерпретации ПКИ не предназначены для применения к несущественным статьям.

В отдельных случаях инвестор может иметь сразу несколько финансовых долей участия в ассоциированной компании или совместной деятельности, отражаемых в отчетности методом долевого участия. Например, финансовые доли участия инвестора могут включать обыкновенные или привилегированные акции, выданные кредиты или авансы, долговые ценные бумаги, опционы на покупку обыкновенных акций или дебиторскую задолженность.

В соответствии правилами МСФО 28 инвестор, как правило, прекращает отражать в отчете о прибылях и убытках свою долю в убытках ассоциированной компании, если при использовании метода долевого участия доля инвестора в убытках ассоциированной компании равна или превышает балансовую стоимость инвестиций. Однако дополнительные убытки должны признаваться в той степени, в какой инвестор принял на себя обязательства или произвел выплаты от имени ассоциированной компании для погашения обязательств последней, которые гарантированы инвестором или по которым он несет другого рода ответственность.

При использовании метода долевого участия возникают следующие вопросы:

Какие финансовые интересы подлежат включению в балансовую стоимость инвестиции в ассоциированную компанию;

Следует ли признавать часть инвестора в убытках ассоциированной компании с превышением балансовой стоимости соответствующей инвестиции, если существуют финансовые интересы инвестора в отношении ассоциированной компании, которые не включены в балансовую стоимость инвестиции.

На основе изучения материалов по данному вопросу был достигнут консенсус, согласно которому балансовая стоимость инвестиции должна включать балансовую стоимость только тех инструментов, которые обеспечивают:

Неограниченные права участия в прибылях или убытках;

Долю в остатке собственного капитала объекта инвестиции.

Учет финансовых вложений в объект инвестирования, не включаемых в балансовую стоимость инвестиций согласно правилам Интерпретации, производится в соответствии с другими Международными стандартами финансовой отчетности, в частности МСФО 39.

Продолжительные убытки объекта инвестирования является объективным доказательством обесценения как финансовых вложений, включаемых в балансовую стоимость инвестиций согласно параграфу 5 настоящей Интерпретации, так и других форм финансовых вложений. Снижение балансовой стоимости инвестиций определяется после корректировки балансовой стоимости на величину убытков по методу долевого участия.

Если у инвестора вследствие выданных гарантий или каким-либо иным образом возникли обязательства перед объектом инвестирования или обязательства по урегулированию обязательств последнего, инвестор, продолжая признавать долю в убытках объекта инвестирования, должен рассмотреть необходимость создания резерва в соответствии с МСФО 37.

В соответствии с ПКИ 20 инвестор должен раскрывать в примечаниях к финансовой отчетности часть убытков.

Непризнанная величина (агрегированная и за период) части инвестора в убытках ассоциированной компании должна быть раскрыта в примечаниях к финансовой отчетности.

Основой для выводов послужили следующие положения:

В МСФО 28 приводится описание метода долевого участия и руководство по его применению, в том числе при определении первоначальной стоимости и при последующем признании доли инвестора в прибылях и убытках. Это руководство также должно применяться участником совместной деятельности при использовании метода долевого участия согласно МСФО 31;

Из положений МСФО 28 следует, что убытки объекта инвестирования признаются в отношении инструментов, представляющих собой долю участия инвестора в чистых активах объекта инвестирования. Остальные формы финансовых вложений в объект инвестирования не включаются в балансовую

стоимость инвестиций и отражаются в соответствии с другими Международными стандартами финансовой отчетности;

В соответствии с МСФО 28 дополнительные убытки должны признаваться в той степени, в какой инвестор принял на себя обязательства или произвел выплаты от имени объекта инвестирования для погашения обязательств последнего, которые гарантированы инвестором или по которым он несет другого рода ответственность. Обязательство перед объектом инвестирования и перечисление ему средств для погашения обязательств, в отношении которых инвестор несет ответственность, в том числе вследствие выданных гарантий, по своему экономическому содержанию полностью совпадает с обязательством инвестора и соответствующими платежами по урегулированию обязательств от имени объекта инвестирования. Поэтому убытки должны признаваться и в том случае, когда инвестор принимает на себя обязательство перед объектом инвестирования и финансирует его в любой форме, например в виде кредита или аванса объекту инвестирования;

При наличии признаков возможного снижения стоимости инвестиций в ассоциированную компанию в соответствии с МСФО 28 компания обязана рассмотреть необходимость признания убытка от обесценения согласно МСФО 36 «Обесценение активов» в отношении финансовых вложений, отражаемых в соответствии с методом долевого участия. Что касается финансовых вложений, отражаемых согласно МСФО 39, компания обязана по состоянию на каждую отчетную дату определять наличие объективных доказательств, свидетельствующих об обесценении финансового актива или группы финансовых активов. При наличии таких доказательств компании следует оценить уместность теста на обесценение в соответствии с МСФО 39. Продолжительные убытки объекта инвестирования свидетельствуют о возможном обесценении, поэтому требуются дополнительные проверки для определения возможного убытка от обесценения;

В МСФО 37 рассматривается порядок признания и оценки резервов, в том числе резервов по гарантиям, и юридических или вытекающих из практики обязательств. При оценке резерва учитываются убытки объекта инвестирования, ранее признанные в соответствии с методом долевого участия. Таким образом, удается предотвратить повторное включение в резервы убытков, ранее признанных согласно методу долевого участия;

Согласно МСФО 28, если впоследствии объект инвестирования отражает в своих отчетах прибыль, инвестор возобновляет отражение доли своего участия в этой прибыли только после того, как она достигнет величины доли участия в непризнанных чистых убытках. Раскрытие размера не признанной в отчетности доли инвестора в убытках объекта инвестирования необходимо для понимания состояния инвестиций.

Интерпретация вступает в силу 15 июля 2000 г. Изменения в учетной политике должны отражаться в соответствии с переходными положениями МСФО 8.46.

Убытки от обесценения

Если существуют признаки возможного обесценения инвестиции в ассоциированную компанию, отчитывающаяся компания применяет МСФО 36 «Обесценение активов». При определении ценности использования инвестиции компания оценивает:

Свою долю дисконтированной стоимости предполагаемых будущих потоков денежных средств, которые предположительно произведет инвестируемая компания в целом, включая денежные потоки от ее операций и выручку от окончательной реализации инвестиции;

Дисконтированную стоимость предполагаемых будущих потоков денежных средств, возникновение которых ожидается от дивидендов, получаемых от инвестиции, и от ее окончательной реализации.

При правильных допущениях оба метода дают одинаковые результаты. В случае возникновения убытка от обесценения он распределяется в соответствии с МСФО 36 таким образом, что убыток прежде всего относится на счет деловой репутации.

Возмещаемая сумма инвестиции в ассоциированную компанию оценивается для каждой ассоциированной компании в отдельности, если только конкретная ассоциированная компания не генерирует притоки денежных средств за счет постоянного использования, которые в значительной степени независимы от притоков денежных средств, генерируемых другими активами отчитывающейся компании.

Для определения убытка от обесценения организация проверяет, отражен ли в финансовой отчетности гудвилл, который касается данной единицы, генерирующей денежные средства. Если да, то необходимо провести проверку «сверху вниз». В том случае, если компания не смогла отнести балансовую стоимость гудвилла на разумной и последовательной основе, ей следует провести второй этап проверки «сверху вниз», то есть организация должна:

Определить наименьшую единицу, генерирующую денежные средства, которая включает рассматриваемую единицу, генерирующую денежные средства, и к которой на разумной и последовательной основе может быть отнесена балансовая стоимость гудвилла (то есть более «крупную» единицу);

Затем сравнить возмещаемую стоимость более крупной единицы, генерирующей денежные средства, с ее балансовой стоимостью (включая балансовую стоимость гудвилла) и признать убыток от обесценения.

Пример-тест «снизу вверх»

Кредитная организация под названием «К» является дочерней компанией, которой полностью владеет ее материнская компания. У организации «К» есть три подразделения - «Икс», «Игрек» и «Зет».

Имеются показатели обесценения «Игрека», и кредитная организация «К» оценила стоимость его возмещения в 230 миллионов д.е.

Материнская компания рассчитала стоимость организации «К» в сумме 1 380 миллионов д.е.

Гудвилл, отраженный в финансовой отчетности группы в отношении организации «К», может быть отнесен на разумной и последовательной основе. Данные отнесения гудвилла представлены в таблице 1.

Таблица 1

Отнесение гудвилла на разумной и последовательной основе

Гудвилл был распределен в той же пропорции, какая существует между чистыми активами.

Балансовая стоимость, которая должна сравниваться с возмещаемой суммой, составляет 240 миллионов д.е., данные приведены

в таблице 2.

Таблица 2

Проведение теста «снизу вверх»

Случаи, когда долевой метод

не применяется

Инвестиция в ассоциированную компанию учитывается по себестоимости, когда последняя действует в условиях долгосрочных ограничений, существенно затрудняющих перевод средств инвестору.

Инвестиции в ассоциированные компании также учитываются по себестоимости, когда они приобретаются и держатся исключительно с целью продажи в ближайшем будущем.

Инвесторы, не готовящие консолидированной отчетности

Инвестиция в ассоциированную компанию, включенная в собственную финансовую отчетность инвестора, который не готовит консолидированную отчетность, должна учитываться:

С использованием долевого метода;

По себестоимости;

Как финансовый актив на продажу или финансовый актив, предназначенный для проведения торговых операций в соответствии с определениями МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».

Внутренние обороты

с ассоциированной компанией

Внутренние торговые операции

Организации группы могут осуществлять с ассоциированной компанией операции купли-продажи. В результате в отчетности отдельных компаний возникнет дебиторская и кредиторская задолженность.

Внутренние обороты с ассоциированными компаниями не должны исключаться.

Ассоциированная компания не входит в состав группы. Поэтому задолженность ассоциированной компании перед группой является активом, а задолженность группы перед такой компанией - обязательством.

В консолидированном балансе дебиторскую и кредиторскую задолженность по операциям с компанией «А» нужно показать отдельно.

Дивиденды

В консолидированный баланс дивиденды включаются полностью.

Для этого необходимо сделать следующее:

Обеспечить, чтобы дивиденды к выплате и к получению были полностью учтены отдельными компаниями;

Включить дивиденды к получению группой от ассоциированных компаний в статью дивиденды консолидированного баланса.

Внутренние остатки дивидендов не должны исключаться.

В консолидированном отчете о прибылях и убытках отражение дивидендов обеспечивается автоматически. Дивиденды, получаемые от ассоциированных компаний, не следует включать в консолидированный отчет о прибылях и убытках. При использовании долевого метода учет части компании «Н» в прибыли ассоциированной компании до дивидендов обеспечивается автоматически.

Включение дивидендов от ассоциированной компании в консолидированный отчет о прибылях и убытках привело бы к повторному их учету.

Нереализованная прибыль

Если компания «Н» продает ценные бумаги или другой актив компании «А», а в конце года они все еще находятся у компании «А», то их балансовая стоимость будет включать прибыль, заработанную и учтенную компанией «Н». Эта прибыль, вошедшая в балансовую стоимость активов, будет отображена в расчете чистых активов компании «А» (прибыль не реализована) и в отчет о прибылях и убытках компании «Н».

Если компания «А» продает активы компании «Н», возникает аналогичная ситуация, только теперь прибыль попадет в отчет о прибылях и убытках компании «А» и активы компании «Н».

Во избежание повторного учета при использовании долевого метода, эта нереализованная прибыль должна быть исключена.

Для достоверного отражения операций в финансовой отчетности необходимо учитывать положения интерпретации ПКИ-3 «Исключение нереализованной прибыли и убытков по операциям с ассоциированными компаниями».

При рассмотрении этих вопросов был достигнут консенсус:

Нереализованная прибыль подлежит исключению в пределах доли инвестора в ассоциированной компании;

Нереализованные убытки не подлежат исключению в той степени, в какой операция свидетельствует об обесценении (понижении стоимости) переданного актива.

Описанный выше подход аналогичен правилам МСФО 31 в отношении совместно контролируемых компаний, которые учитываются по долевому методу.

Чтобы исключить нереализованную прибыль (вне зависимости от направления операции купли-продажи), необходимо вычесть ее из прибыли компании «А» до уплаты налогов, а также из нераспределенной прибыли в расчете чистых активов до того, как компания «А» будет включена в консолидированную отчетность с использованием долевого метода.

Пример исключения нереализованной прибыли при торговых операциях

Организация «Н» владеет 40% акций ассоциированной компании «А».

Организация «Н» продала компании «А» активы за 150 д.е., которые для «Н» первоначально стоили 100 д.е. В конце года все эти активы находятся у компании «А».

Чтобы показать, как нереализованная прибыль будет учтена в консолидированной отчетности необходимо провести процедуру ее исключения.

Для исключения нереализованной прибыли необходимо:

Вычесть 50 д.е. из прибыли отчетности «А» до налогов в отчете о прибылях и убытках;

Вычесть 50 д.е. из нераспределенной прибыли на отчетную дату из расчета чистых активов компании «А».

Тогда часть в чистых активах и прибыли после приобретения при использовании долевого метода будет на 20 д.е. (50 Ч 40%) ниже.

Потеря существенного влияния

Инвестор должен прекратить использование долевого метода с даты, когда:

Он перестает оказывать существенное влияние на ассоциированную компанию, но сохраняет частично или полностью свои инвестиции;

Использование долевого метода больше неприемлемо, поскольку ассоциированная компания действует в условиях строгих долгосрочных ограничений, которые значительно снижают ее возможности по переводу средств инвестору.

Балансовая стоимость инвестиций, начиная с этой даты, должна равняться себестоимости.

Эти правила подобны тем, которые применяются при потере контроля над дочерней компанией.

Налоги на прибыль

Налоги на прибыль, возникающие в результате инвестиций в ассоциированные компании, учитываются в соответствии с МСФО 12 «Налоги на прибыль».

Условные события

В соответствии с МСФО 10 «События после отчетной даты» инвестор показывает:

Свою долю условных событий и инвестиционных обязательств ассоциированной компании, по которой он также несет обязательства при условных событиях;

Те условные события, которые возникают в результате того, что инвестор несет строгую ответственность по всем обязательствам ассоциированной компании.

Раскрытие информации

К раскрытию, необходимому в соответствии с правилами МСФО 28, должна показываться следующая информация:

Соответствующий перечень и описание важных ассоциированных компаний, включая долю участия и долю в общем количестве акций, имеющих право голоса, если эти две величины различаются;

Методы, используемые для учета таких инвестиций.

Инвестиции в ассоциированные компании, учтенные с помощью метода учета по долевому участию, должны классифицироваться как долгосрочные активы и раскрываться как отдельная статья в балансе.

Доля инвестора в прибылях или убытках от таких инвестиций должна раскрываться как отдельная статья в отчете о прибылях и убытках.

Доля инвестора в чрезвычайных статьях или статьях предыдущего периода также должна раскрываться отдельно.

Пример составления консолидированного баланса

Для примера принимаются следующие условия: группа «Р» владеет 80% акций компании «S» и 40% акций компании «А».

Балансы трех кредитных организаций по состоянию на 31 декабря 2002 г. приведены в таблице 3 (представлены в агрегированном виде для лучшего понимания).

Таблица 3

Группа «P» приобрела пакет акций в компании «S» много лет назад, когда нераспределенная прибыль компании «S» составляла 520 д.е. Группа «Р» приобрела пакет акций в компании «А» два года назад, когда нераспределенная прибыль компании «А» составляла 400 д.е.

Гудвилл подлежит списанию в течение пяти лет.

Подготовка консолидированного баланса по состоянию на 31 декабря 2002 г. осуществляется по следующей схеме.

1. Определяется структура группы, поскольку из условий примера мы видим наличие ассоциированной и дочерней компании.

2. Производим расчет чистых активов компаний «S» и «A» на дату приобретения и на дату составления отчетности, данные представлены в таблицах 4 и 5.

3. Рассчитываем гудвилл компаний «S» и «A».

4. Доля меньшинства рассчитывается только для дочерней организации

Только «S»- (20% Ѕ 3 800) = 760.

5. Нераспределенная прибыль (расчет в таблице 8).

Таблица 8

Расчет нераспределенной прибыли

6. Инвестиция в ассоциированную компанию (табл. 9).

Таблица 9

Расчет инвестиций

в ассоциированную компанию

На основании данных, полученных при расчетах, мы можем составить консолидированный баланс организации (табл. 11), которая включает дочернюю и ассоциированную компанию.

На данном примере мы можем проследить все положения МСФО 28, ПКИ-3 и ПКИ-20, которые объясняют применение долевого метода учета, определяют компанию как ассоциированную. Кроме того, этот пример позволяет сравнить различия в методах отражения в финансовой отчетности дочерней и ассоциированной компании и увидеть, что «Отчетность и учет инвестиций в дочерние компании» и метод долевого участия имеют много общего, так как разработаны в рамках единой концепции процедур консолидации. Учет инвестиций по методу долевого участия начинается с момента, когда объект инвестиций может быть идентифицирован как ассоциированная компания, и заканчивается при прекращении существенного влияния на объект инвестиций либо при возникновении жестких долгосрочных ограничений по переводу средств инвестору.

Подводя итоги рассматриваемым вопросам, процедуру метода долевого участия можно представить по этапам, которая представлена в таблице 12.

Цель и сфера применения МСБУ 28

"Инвестиции в ассоциированные предприятия"

Для учета инвестиций в ассоциированные компании используется Международный стандартфинансовой отчетности МСБУ 28 "Инвестиции в ассоциированные предприятия".

Ассоциированной считается компания, в том числе и неинкорпорированная, на деятельность которой инвестор оказывает существенное влияние, но которая не является ни дочерней, ни совместной компанией.

МСБУ 28определяетсовместный контроль как согласованное по договору распределение контроля над экономической деятельностью, которое существует только в случаях, когда связанные с такой деятельностью стратегические, финансовые и операционные решения требуют общего согласия сторон, между которыми распределен контроль (предпринимателей).

Под контролем МСБУ 28понимает полномочия по управлению финансовой и хозяйственной политикой компании с целью получения выгод от ее деятельности. Существенным влиянием признается возможность участвовать в принятии решений по финансовой или операционной политике компании, но не контролировать такую политику. Влияние считаетсясущественным , если инвестор прямо или косвенно через другие дочерние компании владеет не менее 20% акций объекта инвестиций, имеющих право голоса, находится в совете директоров или аналогичном органе управления объекта инвестиций, принимает участие в процессе выработки финансовой политики, участвует в крупных операциях, осуществляет обмен управленческим персоналом и важной технической информацией между инвестором и объектом инвестиций.

Компания может владеть сертификатами, опционами на приобретение акций, долговыми или долевыми инструментами, конвертируемыми в обыкновенные акции, или другими аналогичными документами, способными обеспечить компании потенциальное право голоса в вопросах, касающихся финансовой или операционной политики другой компании. При оценке влияния компании потенциальные права голоса также принимаются в расчет (с учетом ограничений конвертации).

МСБУ 28устанавливает применение долевого метода учета инвестиций в ассоциированные компании.

Метод долевого участия предусматривает, что инвестиции первоначально учитывают по себестоимости и их балансовая стоимость увеличивается или уменьшается на признанную долю инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций после даты приобретения. Принадлежащая инвестору доля прибыли или убытка объекта инвестиций признается в прибыли или убытке инвестора. Полученный от объекта инвестиций доход уменьшает балансовую стоимость инвестиций. Может возникнуть необходимость в корректировке балансовой стоимости при отражении изменений доли участия инвестора в объекте инвестиций, возникающих в результате изменений в собственном капитале объекта инвестиций, которые не были включены в его отчет о прибылях и убытках. Например, переоценка основных средств с отражением результатов в разделе капитала.

При использовании в оценке метода учета по фактической себестоимости балансовая стоимость инвестиций после приобретения будет изменяться, если ассоциированная компания выплатит инвестору доход свыше положенных дивидендов, отраженных в отчете о прибылях и убытках инвестора. Доходы, полученные сверх чистой прибыли ассоциированной компании и начисленных инвестору дивидендов, считаются возмещением инвестиции и должны отражаться в учете инвестора как уменьшение фактической стоимости инвестиций.

При получении в отчетном периоде убытка инвестор должен снизить стоимость инвестиций на величину снижения его доли в чистых активах объекта вложений, но сумма корректировки ограничена стоимостью инвестиций. При превышении доли инвестора в убытках ассоциированных компаний балансовой стоимости инвестиций инвестор прекращает включать в отчетность свою долю убытков. Сумма непризнанного убытка влияет только на отчетность будущих периодов. В финансовой отчетности инвестор должен раскрыть величину неотраженной доли за отчетный период нарастающим итогом. В дальнейшем при получении ассоциированной компанией прибыли инвестор возобновляет отражение прибыли, после того как она будет равна непризнанному чистому убытку. Убытки признаются также при наличии у компании инвестора обязательств перед объектом вложений.

При применении долевого метода учета инвестор должен принимать во внимание изменения в чистых активах объекта инвестиций, возникшие в результате курсовых разниц, образовавшихся при пересчете отчетности в иностранной валюте и в результате корректировок, возникших при объединении бизнеса, переоценки основных средств и инвестиций. Балансовая стоимость инвестиций также должна быть уменьшена на сумму фактически полученных от ассоциированной компании дивидендов.

Метод долевого участия применяется ко всем инвестициям в ассоциированные компании при соблюдении следующих требований:

Инвестор является дочерней компанией другой компании и его владельцы не возражают против неприменения метода долевого участия;

Инвестор не является публичной компанией;

Инвестор не представляет финансовую отчетность в органы, регулирующие деятельность рынка ценных бумаг;

Материнская компания инвестора составляет отчетность по международным стандартам, которая доступна заинтересованным пользователям.

Исключения составляют случаи, когда инвестиции классифицируются как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО 5или компания-инвестор находится в полной собственности другой компании, которая не требует представления консолидированной отчетности.

Если предназначенная для продажи инвестиция в ассоциированную компанию перестает удовлетворять критериям признания в качестве таковой, она отражается методом долевого участия начиная с даты ее определения как предназначенной для продажи. Финансовая отчетность за указанный период подлежит корректировке.

При формировании консолидированной финансовой отчетности используется метод долевого участия, обеспечивающий более подробную информацию о чистых активах и чистой прибыли. В бухгалтерском балансе компании-инвестора инвестиции в ассоциированные компании, учтенные по долевому методу, отражаются отдельной статьей в составе долгосрочных активов, а в отчете о прибылях и убытках инвестор отражает долю в финансовых результатах объекта инвестиций.

МСБУ 28отмечается, что полученные инвестором доходы могут быть мало связаны с результатами деятельности ассоциированной компании. В то же время инвестор несет часть ответственности за результаты деятельности ассоциированной компании и за рентабельность ее инвестиций. Отражение в отчетности доли результатов деятельности ассоциированной компании позволяет провести более результативный анализ прибылей и инвестиций.

Инвестор должен изменить метод при наступлении одного из следующих событий:

Он перестает оказывать существенное влияние на ассоциированную компанию, но сохраняет полностью или частично инвестиции;

Использование долевого метода учета больше неприемлемо, так как ассоциированная компания действует в условиях строгих долгосрочных ограничений, снижающих возможность перевода средств инвестору.

В этих случаях инвестиции также учитываются в соответствии с МСБУ 39.

Концептуальная основа процедур, применяемых при учете приобретения дочерней компании, отраженная в МСБУ 27, применяется при учете приобретения инвестиций в ассоциированную компанию.

Доля группы в ассоциированной компании равняется сумме участия в этой ассоциированной компании материнской организации и ее дочерних организаций. Доли владения других ассоциированных компаний или совместной деятельности в составе группы в этих целях игнорируются. Если ассоциированная компания имеет дочерние ассоциированные компании или совместную деятельность, то в качестве прибылей или убытков и чистых активов при использовании метода учета по долевому участию принимаются величины, признанные в консолидированной финансовой отчетности.

Прибыль и убытки, возникающие в результате операций "сверху вниз" или "снизу вверх" между инвестором и ассоциированной организацией, признаются в финансовой отчетности инвестора только в сумме, не относящейся к доле участия инвестора в ассоциированной компании. Примерами операций "снизу вверх" может быть продажа активов от инвестора в ассоциированную организацию. Доля инвестора в прибылях и убытках ассоциированной компании, возникающих вследствие этих операций, элиминируется.

Инвестиции в ассоциированную компанию учитываются с использованием метода учета по долевому участию начиная с даты, с которой она становится ассоциированной компанией. После приобретения инвестиции любая разница между стоимостью этой инвестиции и долей инвестора в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств ассоциированной компании учитывается в соответствии с МСФО 3:

Деловая репутация, относящаяся к ассоциированной компании, включается в балансовую стоимость инвестиции. Амортизация деловой репутации запрещена, поэтому в определение доли инвестора в прибылях и убытках не включается;

Любое превышение доли инвестора в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств ассоциированной организации над стоимостью инвестиции исключается из балансовой стоимости инвестиции и включается как доход в расчет доли инвестора в прибыли или убытке ассоциированной компании в периоде, в котором приобретена эта инвестиция.

Производятся соответствующие корректировки доли инвестора в прибылях и убытках ассоциированной компании в целях учета, например амортизация активов исходя из справедливой стоимости на дату приобретения. Корректируются доли инвестора в прибылях или убытках ассоциированной организации на убытки от обесценения, признанные этой организацией, в том числе в отношении деловой репутации или основных средств.

При применении метода учета по долевому участию инвестор использует самую последнюю финансовую отчетность ассоциированной организации. Если отчетные даты инвестора и ассоциированной организации различаются, то ассоциированная компания составляет специально для инвестора отчетность на указанную им дату, кроме случаев, когда это практически неосуществимо.

Разница между отчетными датами ассоциированной организации или инвестора не должна составлять более трех месяцев. Продолжительность отчетных периодов и разница между отчетными датами должны быть одинаковыми из периода в период. Ассоциированной компании необходимо проводить корректировку влияния существенных операций или событий, которые произошли в периоде между датами составления отчетности компании и отчетности инвестора.

Финансовая отчетность инвестора должна составляться на основе применения единой учетной политики. При использовании различных учетных политик ассоциированная компания вносит корректировки, обеспечивающие единство учетной политики в ходе формирования финансовой отчетности для применения метода учета по долевому участию.

Если доля инвестора в убытках ассоциированной компании составляет или превышает его долю участия в ней, инвестор должен прекратить признание своей доли в дальнейших убытках. Доля участия в ассоциированной компании равняется балансовой стоимости инвестиции в эту ассоциированную компанию, рассчитанной с помощью метода учета по долевому участию, наряду с другими долгосрочными долями участия, составляющими часть чистой инвестиции инвестора в ассоциированную компанию. При снижении доли инвестора до нуля дополнительные убытки и обязательства признаются только в той степени, в которой инвестор принял на себя юридические обязанности или осуществил платежи от имени ассоциированной организации. Если впоследствии ассоциированная организация объявляет прибыли, то инвестор возобновляет признание своей доли в этой прибыли после того, как его доля в прибыли сравняется с долей непризнанных убытков.

При применении метода учета по долевому участию, включая признание убытков ассоциированной компании, инвестор применяет требование МСБУ 39для того, чтобы определить необходимость признания любого дополнительного убытка от обесценения инвестиции. Справедливая стоимость инвестиций может уменьшаться:

При возникновении финансовых проблем ассоциированной компании;

Вероятности банкротства или реструктуризации ассоциированной компании;

Возможном в будущем снижении потоков денежных средств от инвестиций;

Прекращении обращения на рынке ценных бумаг долговых или долевых финансовых инструментов ассоциированной компании.

Для оценки и отражения в учете убытка от обесценения инвестиций используется порядок, предусмотренный МСБУ 36. Балансовая стоимость инвестиции тестируется на обесценение целиком путем сопоставления ее возмещаемой суммы (наибольшего значения из ценности использования и справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу) с ее балансовой стоимостью во всех случаях, когда применение требованийМСБУ 39выявляет признаки обесценения. При определении ценности использования инвестиции компания может использовать один из следующих методов оценки:

Свою долю дисконтированной стоимости предполагаемых будущих потоков денежных средств, которые предположительно произведет ассоциированная организация, включая денежные потоки от ее операций и выручку от окончательной реализации инвестиции;

Дисконтированную стоимость предполагаемых будущих потоков денежных средств, возникновение которых ожидается от дивидендов, получаемых от инвестиции, и от ее окончательной реализации.

При правильных допущениях оба метода обеспечивают одинаковые результаты.

В индивидуальной финансовой отчетности инвестора инвестиции в ассоциированную компанию учитываются в соответствии с МСБУ 27.

Раскрытие информации в отчетности в соответствии

с МСБУ 28"Инвестиции в ассоциированные предприятия"

В финансовой отчетности необходимо раскрыть:

Справедливую стоимость инвестиций в ассоциированные организации, для которых имеются открытые котировки цены;

Обобщенную финансовую информацию ассоциированных организаций, включая общие суммы активов, обязательств, доходов, расходов и прибылей и убытков;

Причины, по которым инвестор имеет значительное влияние, при владении им менее 20% прав голоса объекта инвестиций;

Причины, по которым инвестор не имеет значительного влияния, при владении им менее 20% прав голоса объекта инвестиций;

Дату составления финансовой отчетности ассоциированной компании при применении метода долевого участия, если она отличается от отчетной даты инвестора и причины использования разных отчетных дат;

Характер и степень ограничений возможностей ассоциированных компаний по переводу средств инвестору в форме денежных дивидендов, возврата кредитов или авансов;

Обобщенную финансовую информацию ассоциированных компаний в отдельности либо по группам, для учета которых не применяется метод долевого участия, включая суммарные активы, суммарные обязательства, доходы и прибыль или убыток.

Инвестиции в ассоциированные компании, учитываемые с использованием метода учета по долевому участию, подлежат классификации в качестве долгосрочных активов. Доля инвестора в прибылях и убытках таких ассоциированных организаций и балансовая стоимость этих инвестиций должны раскрываться отдельно. Доля инвестора в любой прекращенной деятельности таких ассоциированных компаний также должна раскрываться отдельно.

Доля инвестора в изменениях, признанных непосредственно в собственном капитале ассоциированной компании, должна признаваться непосредственно в собственном капитале инвестора и раскрываться в отчете об изменениях в собственном капитале в соответствии с требованиями МСБУ 1"Представление финансовой отчетности".

В соответствии с МСБУ 37инвестор обязан раскрывать следующую информацию:

Свою долю в условных обязательствах ассоциированной компании, принятых вместе с другими инвесторами;

Условные обязательства, возникшие вследствие строгой ответственности инвестора за все или некоторые обязательства ассоциированной компании.

Контрольные вопросы и задания

1. Определите цель МСБУ 28.

2. В какой сфере применяется МСБУ 28?

3. Какие основные определения содержит МСБУ 28?

4. Каков порядок представления финансовой отчетности, содержащей сведения об ассоциированных компаниях?

5. Какой метод используется при формировании финансовой отчетности, содержащей сведения об ассоциированных компаниях?

6. Назовите критерии наличия значительного влияния материнской компании на ассоциированную.

7. В каких случаях материнская компания утрачивает контроль над ассоциированной компанией?

8. В каких случаях материнская компания не составляет финансовую отчетность, включающую сведения ассоциированных компаний?

9. Как отражается в консолидированной финансовой отчетности доля участия?

10. Какая информация подлежит раскрытию в консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСБУ 28?