Приказ 162н в новой редакции. Финансовый результат экономического субъекта

"Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности", 2011, N 6

С 1 января 2011 г. вступил в силу Федеральный закон N 83-ФЗ <1>, в соответствии с которым изменяется правовой статус бюджетных учреждений. Согласно поправкам, внесенным данным документом в Гражданский кодекс, государственное (муниципальное) учреждение может быть казенным, бюджетным и автономным. Для каждого типа учреждений Минфином были разработаны Инструкции по ведению бухгалтерского учета: N 162н <2> - для казенных учреждений, N 174н <3> - для бюджетных учреждений, N 183н <4> - для автономных учреждений. Порядок переноса остатков по счетам ранее действовавшей Инструкции N 148н <5> на счета новых Инструкций разъяснен в Письме Минфина России N 02-06-07/1546 <6>. О том, какие указания дало финансовое ведомство учреждениям, - в нашей статье.

<1> Федеральный закон от 08.05.2010 N 83-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений".
<2> Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина России от 06.12.2010 N 162н.
<3> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н.
<4> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 23.12.2010 N 183н.
<5> Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н.
<6> Письмо Минфина России от 25.04.2011 N 02-06-07/1546 "О Методических рекомендациях по порядку отражения в бухгалтерском учете входящих остатков по активам, обязательствам и финансовым результатам при принятии решения о преобразовании государственного (муниципального) учреждения путем изменения его типа" (далее - Методические рекомендации).

С 2011 г. организация и ведение бухгалтерского учета государственными (муниципальными) учреждениями осуществляются на основе Единого плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее - Единый план счетов, Инструкция N 157н).

Задача бухгалтера - составить рабочую таблицу соответствия счетов Инструкции N 148н счетам Инструкций N N 162н, 174н, 183н (в зависимости от типа государственного (муниципального) учреждения), применяемых в данном учреждении. В работе можно использовать Письма Минфина, в которых приведены таблицы соответствия плана счетов Инструкции N 148н новым Инструкциям по бухгалтерскому учету:

• от 29.12.2010 N 02-06-07/5396 - для казенных учреждений, а также других участников бюджетного процесса;
• от 29.12.2010 N 02-06-07/5397 - для бюджетных учреждений, в отношении которых принято решение о предоставлении им субсидий из соответствующих бюджетов бюджетной системы РФ;
• от 29.12.2010 N 02-06-07/5398 - для автономных учреждений.

При переносе остатков по счетам учета следует обратить внимание на следующие моменты:

• все операции по переходу с Инструкции N 148н на Инструкции N N 162н, 174н, 183н следует осуществлять в межотчетный период после закрытия показателей счетов в рамках завершения операций 2010 г. и до отражения операций 2011 г.;
• перевод остатков по счетам следует оформлять Справкой (ф. 0504833, которая утверждена Приказом Минфина России N 173н <7>).

<7> Приказ Минфина России от 15.12.2010 N 173н "Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению".

Переход на нормы Инструкции N 162н

В п. 1 Методических рекомендаций Минфин обращает внимание на то, что казенное учреждение, согласно положениям Федерального закона N 83-ФЗ, в переходный период может осуществлять приносящую доход деятельность с зачислением доходов от данной деятельности в доход соответствующего бюджета бюджетной системы РФ либо без зачисления таковых. Поэтому от того, какое решение принято органами исполнительной власти и местного самоуправления в отношении данного учреждения, зависит схема переноса остатков по счетам бухгалтерского учета. Схематично данный перенос будет выглядеть следующим образом:

Наименование деятельности учреждения, отражаемой в 18-м разряде номера счета	Осуществление приносящей доход деятельности без зачисления в доход бюджета	Осуществление приносящей доход деятельности с зачислением в доход бюджета
Код вида деятельности исходящего остатка - 2010	Код вида деятельности входящего остатка - 2011	Код вида деятельности исходящего остатка - 2010	Код вида деятельности входящего остатка - 2011
Бюджетная деятельность	1	1	1	1
Приносящая доход деятельность	2	2	2	1 <*>
Деятельность со средствами, находящимися во временном распоряжении	3	3	3	3

<*> За исключением остатков по счетам учета денежных средств учреждения.

Больше вопросов вызывает перенос остатков по счетам и оформление операций по перечислению доходов в доход бюджета бюджетной системы РФ в отношении тех учреждений, по которым принято решение, что с изменением их правового статуса они будут осуществлять приносящую доход деятельность с зачислением получаемых доходов в доход бюджета. На что следует обратить внимание таким учреждениям?

В п. 1 Методических рекомендаций финансисты указали, что при переносе остатков по счетам по приносящей доход деятельности код вида деятельности по счетам учета денежных средств не изменяется. Исходящие остатки по ним по состоянию на 01.01.2011 переносятся на счета Инструкции N 162н, содержащие в 18-м разряде номера счета код вида финансового обеспечения (деятельности) 2 - "Приносящая доход деятельность", следующим образом:

Указание по переносу	Счет учета денежных средств согласно Инструкции N 148н	Счет учета денежных средств согласно Инструкции N 162н
По остаткам на лицевых счетах по учету средств от приносящей доход деятельности	2 201 01 000	2 201 11 000
, перечисленных на лицевые счета учреждения по учету средств , зачисленных на соответствующие лицевые счета в 2011 г.	2 201 03 000	2 201 13 000
перечисленных на счета учреждения по учету средств от приносящей доход деятельности в кредитных организациях (на банковские счета - рублевые и (или) в иностранной валюте), зачисленным на соответствующие банковские счета в 2011 г.	2 201 03 000	2 201 23 000
По остаткам наличных денежных средств по приносящей доход деятельности в кассе учреждения	2 201 04 000	2 201 34 000
По остаткам денежных средств от приносящей доход деятельности на аккредитивных счетах, открытых учреждению	2 201 06 000	2 201 26 000
По остаткам денежных средств от приносящей доход деятельности на счетах в кредитных учреждениях по операциям с иностранной валютой	2 201 07 000	2 201 27 000

Логичность переноса остатков по учету денежных средств становится очевидной при рассмотрении дальнейших операций, связанных с перечислением денежных средств в доход соответствующих бюджетов.

1. В соответствии с п. 2.1 Методических рекомендаций бухгалтеру нужно сделать следующие записи в части закрытия остатков денежных средств по счетам их учета в связи с перечислением наличности в доход бюджета:

• в сумме обязательств учреждения по перечислению в доход соответствующего бюджета остатков денежных средств, оформленных Справкой (ф. 0504833):

• в сумме наличных денежных средств, внесенных учреждением на свой лицевой счет для операций со средствами от приносящей доход деятельности из кассы (на основании расходного кассового ордера, квитанции к объявлению на взнос наличными):

Дебет счета 2 210 03 560 "Увеличение дебиторской задолженности по операциям с финансовым органом по наличным денежным средствам"

Кредит счета 2 201 34 610 "Выбытия средств из кассы учреждения";

• в сумме наличных денежных средств, зачисленных на лицевой счет учреждения по операциям со средствами от приносящей доход деятельности (на основании документов, прилагаемых к выписке с лицевого счета учреждения):

Кредит счетов 2 201 13 610 "Выбытия денежных средств учреждения в пути в органе казначейства", 2 210 03 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по операциям с финансовым органом по наличным денежным средствам".

Дополнительно в сумме поступлений денежных средств отражается увеличение забалансового счета 17 "Поступления денежных средств на счета учреждения" по коду дохода соответствующего бюджета бюджетной системы РФ по бюджетной классификации РФ 000 3 03 99010 00 0000 180 "Прочие безвозмездные поступления федеральным учреждениям";

• в сумме денежных средств, перечисленных с лицевого счета учреждения по операциям со средствами от приносящей доход деятельности в доход бюджета (на основании документов, прилагаемых к выписке из лицевого счета учреждения):

Дебет счета 2 401 10 180 "Прочие доходы"

Дополнительно в сумме выбытий денежных средств отражается уменьшение забалансового счета 17 "Поступления денежных средств на счета учреждения";

• поступление денежных средств в доход соответствующего бюджета отражается так:

Одновременно администратор доходов Извещением (ф. 0504805) уведомляет казенное учреждение о поступлении перечисленных им денежных средств в доход бюджета. На основании указанного извещения казенное учреждение, осуществляющее отдельные полномочия администратора доходов соответствующего бюджета, отражает закрытие расчетов по доходам:

Кредит счета 1 205 80 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по прочим доходам".

1. Следующим этапом является закрытие в связи с перечислением в доход бюджета сумм денежных средств, зачисленных по результатам деятельности учреждения до 1 января 2011 г. (на основании документов, прилагаемых к выписке из лицевого счета учреждения) на лицевой счет учреждения по операциям со средствами от приносящей доход деятельности (п. 2.2 Методических рекомендаций):

• в сумме денежных средств, зачисленных на лицевой счет учреждения по операциям со средствами от приносящей доход деятельности:

Дебет счета 2 201 11 510 "Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства"

Кредит счетов 2 201 13 610 "Выбытия денежных средств учреждения в пути в органе казначейства", 2 303 05 730 "Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет"

Дополнительно в сумме поступлений денежных средств отражается увеличение забалансового счета 17 "Поступления денежных средств на счета учреждения" по коду дохода соответствующего бюджета бюджетной системы РФ по бюджетной классификации РФ 000 3 03 99010 00 0000 180 "Прочие безвозмездные поступления федеральным учреждениям".

Одновременно на основании Справки (ф. 0504833) и документов, прилагаемых к выписке из лицевого счета учреждения, казенное учреждение отражает операции по расчетам с дебиторами:

Дебет счета 1 303 05 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет"

Кредит соответствующего счета аналитического учета счета 1 205 00 000 "Расчеты по доходам", 1 206 00 000 "Расчеты по выданным авансам", 1 209 00 000 "Расчеты по ущербу имуществу", 1 303 00 000 "Расчеты по платежам в бюджеты", 1 304 02 000 "Расчеты с депонентами", 1 304 03 000 "Расчеты по удержаниям из выплат по оплате труда";

• в сумме денежных средств, перечисленных с лицевых счетов учреждений в доход бюджета (на основании документов, прилагаемых к выписке из лицевого счета учреждения):

Дебет счета 2 303 05 830 "Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет"

Кредит счета 2 201 11 610 "Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства".

Дополнительно в сумме выбытий денежных средств отражается уменьшение забалансового счета 17 "Поступления денежных средств на счета учреждения" по коду дохода соответствующего бюджета бюджетной системы РФ по бюджетной классификации РФ 000 3 03 99010 00 0000 180 "Прочие безвозмездные поступления федеральным учреждениям";

• в сумме доходов, поступивших в бюджет:

<*> При этом в разрядах с 1-го по 17-й отражаются соответствующие разряды (с 1-го по 17-й) кода дохода соответствующего бюджета бюджетной системы РФ по бюджетной классификации РФ 000 1 17 05000 00 0000 180 "Прочие неналоговые доходы".

Одновременно администратор доходов Извещением (ф. 0504805) уведомляет казенное учреждение о поступлении перечисленных им денежных средств в доход бюджета.

На основании указанного извещения отражаются внутриведомственные расчеты:

Пример 1 . По решению органов исполнительной власти бюджетное учреждение с 01.01.2011 изменило организационно-правовую форму, став казенным. Приносящая доход деятельность осуществляется организацией с зачислением доходов от платных услуг в доход соответствующего бюджета бюджетной системы РФ.

В главной книге на конец периода имеются следующие остатки денежных средств, сформированные по результатам приносящей доход деятельности (цифры условные):

• счет 2 201 01 000 "Денежные средства на счетах учреждения" - 156,358 тыс. руб.;
• счет 2 201 03 000 "Денежные средства учреждения в пути" - 35,385 тыс. руб.;
• счет 2 201 04 000 "Касса" - 6,375 тыс. руб.

Бухгалтер учреждения Справкой (ф. 0504833) оформил перенос остатков со счетов Инструкции N 148н на счета Инструкции N 162н следующим образом:

Наименование и основание проводимой операции	Номер счета	Сумма, тыс. руб.
по дебету	по кредиту
Перенос остатков денежных средств, числящихся на счетах учреждения	2 401 03 000 <*>	2 201 01 000	156,358
2 201 11 000	2 401 03 000 <*>	156,358
Перенос остатков денежных средств учреждения, находящихся в пути	2 401 03 000 <*>	2 201 03 000	35,385
2 201 13 000	2 401 03 000 <*>	35,385
Перенос остатков денежных средств, числящихся в кассе учреждения	2 401 03 000 <*>	2 201 04 000	6,375
2 201 34 000	2 401 03 000 <*>	6,375

<*> Использование данного счета не регламентировано Методическими рекомендациями, но, по мнению автора, счет может применяться на практике, так как является транзитным и используется только для переноса остатков.

В 2011 г. казенным учреждением в соответствии с Инструкцией N 162н и Методическими рекомендациями были сделаны следующие бухгалтерские записи по перечислению в доход бюджета остатков денежных средств:

Наименование и основание проводимой операции	Номер счета	Сумма, тыс. руб.
по дебету	по кредиту
Отражение обязательств учреждения по перечислению в доход бюджета остатков денежных средств	1 205 81 560	1 303 05 730	196,118
Сдача денежных средств из кассы учреждения на лицевой счет	2 210 03 560	2 201 34 610	6,375
Зачисление денежных средств учреждения на лицевой счет	2 201 11 510	2 210 03 660	6,375
Зачисление денежных средств учреждения, ранее находившихся в пути	2 201 11 510	2 201 13 610	33,375
Перечисление денежных средств с лицевого счета учреждения в доход бюджета	2 401 10 180	2 201 11 610	196,118
Отражение на основании Извещения (ф. 0504805), полученного от администратора доходов, закрытия расчетов по доходам	1 303 05 830	1 205 81 660	196,118

Таким образом, после проведения операций по перечислению денежных средств в доход бюджета счета бухгалтерского учета денежных средств будут закрыты.

В п. 3 Методических рекомендаций финансовое ведомство указало, что при принятии учредителем решения о создании на 01.01.2012 государственного (муниципального) казенного учреждения путем изменения типа государственного (муниципального) бюджетного учреждения, по которому в 2011 г. не было принято решения о предоставлении ему субсидий из бюджета в соответствии с п. 1 ст. 78.1 БК РФ, формирование входящих остатков по активам, обязательствам и финансовым результатам производится на начало 2012 г. в межотчетный период аналогично порядку, предусмотренному выше.

Операции по перечислению остатков денежных средств, сформированных по состоянию на 01.01.2012 на соответствующих счетах учреждения, а также средств, поступивших по результатам деятельности учреждения до указанной даты в доход соответствующего бюджета, отражаются в 2012 г. аналогичными бухгалтерскими записями, предусмотренными п. 2 Методических рекомендаций.

Переход на нормы Инструкций N N 174н и 183н

Переход на ведение бухгалтерского учета по нормам Инструкций N N 174н и 183н одинаков и приведен в п. 4 Методических рекомендаций. При переносе остатков со счетов ранее действовавшей Инструкции N 148н на счета Инструкций N N 174н и 183н следует учитывать нормы п. 21 Инструкции N 157н. В силу данного пункта деятельность бюджетных и автономных учреждений отражается по следующим кодам финансового обеспечения, указываемым в 18-м разряде номера бухгалтерского счета:

• 4 "Субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания";
• 5 "Субсидии на иные цели";
• 6 "Бюджетные инвестиции";
• 7 "Средства по обязательному медицинскому страхованию".

Для справки. В силу п. 1 ст. 78.1 БК РФ субсидии предоставляются бюджетным и автономным учреждениям на возмещение нормативных затрат, связанных с оказанием ими в соответствии с государственным (муниципальным) заданием государственных (муниципальных) услуг (выполнением работ), а также на иные цели. Порядок определения объема и условия предоставления указанных субсидий в зависимости от уровня бюджета устанавливаются Правительством РФ, высшим исполнительным органом государственной власти субъекта РФ, местной администрацией.

1. По счетам бюджетной деятельности:

• содержащим в 8 - 14-м разрядах номера счета код целевой статьи расходов соответствующего бюджета на реализацию целевых программ, расходов, источником финансового обеспечения которых являлись субсидии, субвенции, иные межбюджетные трансферты, имеющие целевое назначение, при условии наличия расчетов, требующих завершения в финансовом (2011) году и (или) осуществления в 2011 г. указанных расходов на те же самые цели, с финансовым обеспечением указанных расходов путем предоставления учреждению субсидии на иные цели, остатки переносятся на счета, содержащие код вида финансового обеспечения (деятельности) 5 - "Субсидии на иные цели";
• по прочим счетам бюджетной деятельности, не перечисленным выше, остатки переносятся на счета, содержащие код вида финансового обеспечения (деятельности) 4 - "Субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания".

1. По счетам со средствами во временном распоряжении , содержащим в 18-м разряде номера счета код вида деятельности 3 - "Деятельность со средствами, находящимися во временном распоряжении", остатки следует перенести на аналогичный код вида финансового обеспечения (деятельности).
2. По счетам приносящей доход деятельности , по которым велся учет операций, связанных с предоставлением платных услуг, осуществляется перенос остатков на код вида финансового обеспечения 2 - "Приносящая доход деятельность", за исключением остатков, сформированных в рамках деятельности учреждения со средствами ОМС.

Остатки по счетам, образовавшиеся от операций учреждения со средствами, получаемыми по программе ОМС, следует перенести на счета, имеющие код вида финансового обеспечения (деятельности) 7 - "Средства по обязательному медицинскому страхованию".

Далее следует отметить, что в соответствии с нормами п. п. 9, 10 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ <8> и ст. 3 Закона N 174-ФЗ <9> имущество за бюджетными и автономными учреждениями закрепляется на праве оперативного управления. Без согласия учредителя (собственника) учреждение не может распоряжаться особо ценным движимым имуществом, закрепленным за ним или приобретенным за счет средств, выделенных ему учредителем (собственником) на приобретение такого имущества, а также недвижимым имуществом. При этом дополнительно бюджетным и автономным учреждением делаются бухгалтерские записи:

1. по деятельности, связанной с бюджетными средствами:

• в сумме исходящих остатков, числящихся по соответствующим счетам аналитического учета счетов 1 205 00 000 "Расчеты по доходам", 1 209 00 000 "Расчеты по недостачам", дебетовым остаткам счета 1 303 00 000 "Расчеты по платежам в бюджет", отражается задолженность учреждения по перечислению в доход бюджета денежных средств, поступивших от дебиторов прошлых лет:

Дебет счета 4 401 30 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов"

Кредит счета 4 303 05 000 "Расчеты по прочим платежам в бюджет";

• в сумме входящих остатков по счетам учета нефинансовых активов Единого плана счетов по аналитическим группам синтетических счетов объектов учета 10 "Недвижимое имущество учреждения" и 20 "Особо ценное движимое имущество учреждения" в составе входящих остатков по счетам учреждения отражаются расчеты с учредителем:

Дебет счета 0 401 30 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов" (4 401 30 000, 5 401 30 000)

Кредит счета 0 210 06 000 "Расчеты с учредителем" (4 210 06 000, 5 210 06 000);

1. по приносящей доход деятельности:

В сумме входящих остатков по счетам учета нефинансовых активов счетов объектов учета 10 "Недвижимое имущество учреждения" и 20 "Особо ценное движимое имущество учреждения" в части расчетов с учредителем:

Дебет счета 2 401 30 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов"

Кредит счета 2 210 06 000 "Расчеты с учредителем".

<8> Федеральный закон от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях".
<9> Федеральный закон от 03.11.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях".

Далее в соответствии с п. 4.2 Методических рекомендаций учреждение должно по факту формирования входящих остатков по состоянию на начало финансового года уведомить учредителя (в разрезе видов финансового обеспечения):

• о суммах входящих остатков по расчетам с бюджетом в части обязательств учреждения по перечислению в доход бюджета денежных средств, поступивших от дебиторов прошлых лет;
• об общей сумме входящих остатков по счетам учета нефинансовых активов по счетам 10 "Недвижимое имущество учреждения" и 20 "Особо ценное движимое имущество учреждения", которые должны быть равны сумме входящих остатков по расчетам с учредителем.

Учредитель бюджетных и автономных учреждений на основании Справки (ф. 0504833) в сумме сформированных учреждением входящих остатков по расчетам с бюджетом в части обязательств учреждения по перечислению в бюджет доходов от уплаты (возврата) дебиторами прошлых лет денежных средств отражает в бюджетном учете входящие остатки по соответствующим счетам видов доходов: 1 205 20 000, 1 205 30 000, 1 205 40 000, 1 205 71 000, 1 205 72 000, 1 205 74 000, 1 205 81 000.

Дебет счета 1 204 33 000 "Участие в государственных (муниципальных) учреждениях"

Кредит счета 1 401 30 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов".

Пример 2 . По решению органов исполнительной власти бюджетное учреждение с 01.01.2011 изменило организационно-правовую форму, став автономным. В 2010 г. бюджетные средства выделялись только на осуществление основного вида деятельности. Особо ценным движимым имуществом учреждения признаны транспортные средства, числящиеся на балансе на начало года.

В главной книге на 01.01.2011 имеются следующие исходящие остатки по счетам (цифры условные):

Бюджетная деятельность	Приносящая доход деятельность	Средства во временном распоряжении
Номер счета	Сумма, тыс. руб.	Номер счета	Сумма, тыс. руб.	Номер счета	Сумма, тыс. руб.
1 101 01 000	16 500 683	2 101 01 000	25 450 723	3 201 02 000	12 893
1 101 05 000	2 500 983	2 101 04 000	600 859	3 304 01 000	12 893
1 104 02 000	8 359 128	2 104 02 000	16 159 837
1 104 05 000	173 892	2 104 04 000	145 934
1 105 03 000	5 349	2 105 05 000	45 789
1 205 02 000	12 367	2 201 01 000	157 893
1 209 04 000	153	2 201 04 000	3 453
1 401 03 000	10 486 515	2 205 03 000	143 483
		2 209 04 000	6 789
		2 302 22 000	15 689
		2 401 03 000	10 087 529

Бухгалтер учреждения Справкой (ф. 0504833) оформил перенос остатков со счетов Инструкции N 148н на счета Инструкции N 183н:

Наименование и основание проводимой операции	Номер счета	Сумма, тыс. руб.
по дебету	по кредиту
Перенос остатков по основным средствам учреждения	1 401 03 000 4 101 12 000 2 401 03 000 2 101 12 000 1 401 03 000 4 101 25 000 2 401 03 000 2 101 34 000	1 101 01 000 1 401 03 000 2 101 01 000 2 401 03 000 1 101 05 000 1 401 03 000 2 101 04 000 2 401 03 000	16 500 683 16 500 683 25 450 723 25 450 723 2 500 983 2 500 983 600 859 600 859
Перенос остатков по счетам амортизации	1 104 02 000 1 401 03 000 2 104 02 000 2 401 03 000 1 104 05 000 1 401 03 000	1 401 03 000 4 104 12 000 2 401 03 000 2 104 12 000 1 401 03 000 4 104 25 000	8 359 128 8 359 128 16 159 837 16 159 837 173 892 173 892
Перенос остатков по материальным запасам учреждения	1 401 03 000 4 105 33 000 2 401 03 000 2 105 35 000	1 105 03 000 1 401 03 000 2 105 05 000 2 401 03 000	5 349 5 349 45 789 45 789
Перенос остатков по счетам денежных средств	2 401 03 000 2 201 11 000 3 401 03 000 3 201 11 000 2 401 03 000 2 201 34 000	2 201 01 000 2 401 03 000 3 201 02 000 3 401 03 000 2 201 04 000 2 401 03 000	157 893 157 893 12 893 12 893 3 453 3 453
Перенос остатков по счетам учета доходов	1 401 03 000 4 205 20 000 2 401 03 000 2 205 30 000	1 205 02 000 1 401 03 000 2 205 03 000 2 401 03 000	12 367 12 367 143 483 143 483
Перенос остатков по счетам учета недостач	1 401 03 000 4 209 74 000 2 401 03 000 2 209 74 000	1 209 04 000 1 401 03 000 2 209 04 000 2 401 03 000	153 153 6 789 6 789
Перенос остатков по счетам учета обязательств	2 302 22 000 2 401 03 000 3 304 01 000 3 401 03 000	2 401 03 000 2 302 34 000 3 401 03 000 3 304 01 000	15 689 15 689 12 893 12 893
Перенос остатков по финансовому результату	1 401 03 000 1 401 03 000 2 401 03 000 2 401 03 000	1 401 03 000 1 401 30 000 2 401 03 000 2 401 30 000	10 486 515 10 486 515 10 087 529 10 087 529

В главной книге на 01.01.2011 отражены следующие входящие остатки по счетам:

Деятельность с целевыми средствами	Деятельность по оказанию услуг (выполнено работ)	Средства во временном распоряжении
Номер счета	Сумма, тыс. руб.	Номер счета	Сумма, тыс. руб.	Номер счета	Сумма, тыс. руб.
4 101 12 000	16 500 683	2 101 12 000	25 450 723	3 201 11 000	12 893
4 101 25 000	2 500 983	2 101 34 000	600 859	3 304 01 000	12 893
4 104 12 000	8 359 128	2 104 12 000	16 159 837
4 104 25 000	173 892	2 104 34 000	145 934
4 105 33 000	5 349	2 105 35 000	45 789
4 205 20 000	12 367	2 201 11 000	157 893
4 209 74 000	153	2 201 34 000	3 453
4 401 30 000	10 486 515	2 205 30 000	143 483
		2 209 74 000	6 789
		2 302 34 000	15 689
		2 401 30 000	10 087 529

При принятии учредителем решения о предоставлении бюджетному учреждению с 01.01.2012 субсидии из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ согласно п. 1 ст. 78.1 БК РФ формирование входящих остатков по активам, обязательствам и финансовым результатам по состоянию на начало 2012 г. производится в порядке, аналогичном предусмотренному п. 4 Методических рекомендаций.

Редактор журнала

"Бюджетные учреждения:

ревизии и проверки

финансово-хозяйственной деятельности"

При формировании показателей объектов учета на 01.10.2015 будут действовать изменения, вносимые в Инструкцию № 162н Приказом Минфина РФ от 17.08.2015 № 127н. О том, какие вносятся поправки в инструкцию по бюджетному учету, вы узнаете, прочитав статью.

В прошлом году вступил в силу Приказ Минфина РФ от 29.08.2014 № 89н, который внес коррективы в Инструкцию № 157н , в результате чего правила ведения бухгалтерского учета по отдельным операциям были существенно изменены. Новая редакция Инструкции № 157н требовала внесения изменений в Инструкцию № 162н , но Минфин не торопился привести к единообразию эти два документа. Сейчас, спустя почти год, Приказом № 127н положения инструкций № 162н и № 157н приведены в соответствие, причем вносимые данным приказом изменения более емки и обширны по сравнению с поправками Приказа № 89н. Дата действия Приказа № 127н – 19 сентября 2015 года, а его п оложения применяются при формировании показателей объектов учета на 1 октября 2015 года, если иное не предусмотрено учетной политикой учреждения. Об основных изменениях бюджетного учета мы поговорим в статье.

Рассматривая положения Приказа № 127н, остановимся лишь на тех из них, которые значительно влияют на отражение в бухгалтерском учете операций финансово-хозяйственной деятельности учреждения и актуальны для деятельности учреждений, входящих в систему силовых министерств и ведомств. Например, из п. 19 Инструкции № 162н исключен счет 0 106 34 340 «Увеличение вложений в материальные запасы – иное движимое имущество учреждения», поскольку амортизация на объекты материальных запасов не начисляется. Поэтому, несмотря на наличие данного счета в п. 19 Инструкции № 162н, фактические бухгалтерские записи с ним не производились. Его исключение из названного пункта не влияет на бухгалтерский учет.

Принятие к учету неучтенных объектов нефинансовых активов

Пунктом 31 Инструкции № 157н установлено, что неучтенные объекты нефинансовых активов, выявленные при проведении проверок и (или) инвентаризации активов, принимаются к бухгалтерскому учету по их текущей оценочной стоимости, установленной для целей ведения бухгалтерского учета на дату принятия объектов к учету. В виду этого соответствующие правки были внесены в п. 7, 12, 16 и 23 Инструкции № 162н. Так, в п. 7 Инструкции № 162н фраза «излишков основных средств, выявленных при инвентаризации, по рыночной стоимости отражается…» заменена словами «неучтенных объектов, выявленных при инвентаризации, отражается…», аналогичная замена произошла в п. 12 (в отношении объектов нематериальных активах) и п. 16 (в отношении объектов непроизведенных активов). В пункте 23 Инструкции № 162н, в котором устанавливается порядок учета материальных запасов, слово «излишков» заменено словом «неучтенных», а слово «рыночной» – словом «оценочной». Таким образом, объекты нефинансовых активов, выявленные в ходе проведения инвентаризации (за исключением объектов непроизведенных активов), называются не излишками, а неучтенными объектами и принимаются к учету по текущей оценочной стоимости. Корреспонденция счетов по принятию к учету неучтенных объектов нефинансовых активов не претерпела изменений.

Основные средства

По дебету счета 0 101 00 000 в корреспонденции с кредитом счета 0 304 04 310 отражаются операции по принятию к бюджетному учету безвозмездно полученных объектов основных средств по сформированной стоимости не только между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств, но и между учреждениями и созданными ими обособленными подразделениями, наделенными полномочиями по ведению бухгалтерского учета (новая редакция абз. 5 п. 7 Инструкции № 162н).

Пункт 7 Инструкции № 162н дополнен бухгалтерскими записями, отражающими:

• перемещение объектов основных средств между группами объектов (такие операции необходимы, когда ошибочно объект отнесен в группу основных средств, не соответствующую ОКОФ);
• принятие к учету объектов, полученных по результатам исполнения научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;
• учет на забалансовом счете выбывших объектов имущества до момента его демонтажа и (или) утилизации;
• разукомплектацию объекта основного средства, являющегося единицей инвентарного учета.

Ниже приведем новые бухгалтерские записи вышеназванного пункта Инструкции № 162н.

Принятие объектов основных средств к учету
Перемещены основные средства между группами и (или) видами имущества в учреждении:
а) выбытие объектов основных средств из группы и (или) вида имущества (по их первоначальной (балансовой) стоимости)
с одновременным списанием сумм амортизации
б) принятие инвентарных объектов основных средств на соответствующую группу и (или) вид имущества:
– в части балансовой стоимости объекта
Приняты к бухгалтерскому учету объекты основных средств, полученные по результатам исполнения учреждением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ
Выбытие объектов основных средств
Выбыли объекты основных средств, пришедшие в негодность, при принятии решения об их списании, в том числе при принятии решения о прекращении эксплуатации объекта учета по причине его физического и морального износа:
– в части суммы начисленной на объект амортизации
– в части остаточной стоимости имущества
Отнесено выбывшее из эксплуатации имущество на забалансовом счете до момента его демонтажа и (или) утилизации (п. 10 абз 6)
Разукомплектация объекта основного средства
Отражается разукомплектация объекта основного средства, являющегося единицей инвентарного учета:
– в части его первоначальной (балансовой) стоимости
Приняты полученные в результате разукомплектации новые инвентарные объекты учета:
– в части их первоначальной (балансовой) стоимости
– в части начисленной амортизации
Ликвидирована часть объекта основного средства, являющегося единицей инвентарного учета

При консервации (расконсервации) объекта основных средств на срок более трех месяцев информация заносится в инвентарную карточку о консервации (расконсервации) объекта. Бухгалтерские записи по соответствующим счетам аналитического учета счета 0 101 00 000 не делаются.

Нематериальные активы

Приказом № 127н в п. 12 Инструкции № 162н добавлена бухгалтерская запись, отражающая принятие к бухгалтерскому учету безвозмездно полученных объектов нематериальных активов при закреплении права оперативного управления в случаях, предусмотренных законодательством РФ, при получении от резидентов РФ и физических лиц нерезидентов РФ: дебет счета 0 102 30 320 / кредит счета 0 401 10 180 .

Непроизведенные активы

Приказ № 89н в п. 71 Инструкции № 157н внес положения, устанавливающие, что земельные участки, используемые учреждениями на праве постоянного (бессрочного) пользования (в том числе расположенные под объектами недвижимости), учитываются на соответствующем счете аналитического учета счета 103 00 «Непроизведенные активы» на основании документа (свидетельства), подтверждающего право пользования земельным участком, по их кадастровой стоимости (стоимости, указанной в документе на право пользования земельным участком, расположенным за пределами территории РФ).

В связи с этим новшеством Приказом № 127н в п. 16 Инструкции № 162н была внесена корреспонденция счетов по отражению операции по получению земельных участков на праве постоянного (бессрочного) пользования, в том числе расположенных под объектами недвижимости. Такая операция отражается следующей проводкой: дебет счета 0 103 11 330 / кредит счета 0 401 10 180 .

Материальные запасы

Пункт 22 Инструкции № 162н Приказом № 127н дополнен корреспонденциями счетов, отражающими принятие к бухгалтерскому учету материальных запасов в сумме их фактической стоимости при реорганизации казенного учреждения в форме слияния, присоединения, разделения, выделения, преобразования, при изменении типа бюджетного, автономного учреждения на казенное: дебет счета 0 105 00 000 / кредит счета 0 304 06 730 . Прежняя редакция этого пункта говорила лишь о том, что оприходование материальных запасов отражается в регистрах бюджетного учета на основании первичных учетных документов (накладных поставщика и т. п.)

Товары – иное движимое имущество учреждения

В пункте 28 Инструкции № 162н приведена корреспонденция счетов по принятию к учету и списанию с учета товаров. Данный пункт дополнен корреспонденцией счетов, отражающей операцию по выбытию товаров при их отпуске заказчику: дебет счета 0 401 10 130 / кредит счета 0 105 38 440 .

Наценка на товары – иное движимое имущество учреждения

На наш взгляд, интерес представляют также изменения, вносимые Приказом № 127н в п. 29 Инструкции № 162н, в котором приведены бухгалтерские записи по начислению торговой наценки. Согласно нормам п. 4 ст. 298 ГК РФ казенное учреждение может осуществлять приносящую доходы деятельность в соответствии со своими учредительными документами. Доходы, полученные от указанной деятельности, поступают в соответствующий бюджет бюджетной системы РФ. Пункт 29 Инструкции № 162н применяется казенными учреждениями, которые осуществляют приносящую доход деятельность по реализации товаров. В этот пункт Приказом № 127н внесены следующие изменения:

• исключены слова «в продаже (торговом зале)», в результате чего наценка применяется на реализуемые товары не только в торговом зале, но и в других местах;
• введена корреспонденция счетов, отражающая списание торговой наценки по выявленным недостачам товаров (ущербу, нанесенному товарам), по товарам, пришедшим в негодность вследствие стихийных бедствий, относимой на финансовый результат текущего финансового года.

Списание торговой наценки производится методом «красное сторно» следующими бухгалтерскими записями:

1. дебет счета 0 401 10 172 / кредит счета 0 105 39 340 (по недостающим (похищенным) товарам);
2. дебет счета 0 401 20 273 / кредит счета 0 105 39 340 (по товарам, пришедшим в негодность вследствие стихийных бедствий).

Вложения в нефинансовые активы

Пункт 34 Инструкции № 162н дополнен абзацами, отражающими:

• отнесение произведенных вложений в неотделимые улучшения объектов непроизведенных активов: дебет счета 0 103 00 в корреспонденции с кредитом счета 0 106 00 000;
• признание произведенных вложений в объекты незавершенного строительства расходами текущего финансового года, при принятии решения о прекращении строительства: дебет счета 0 401 10 172 в корреспонденции с кредитом счета 0 106 11 410.

Нефинансовые активы имущества казны

В пункт 38 Инструкции № 162н введена корреспонденция счетов, отражающая принятие к бухгалтерскому учету вновь выстроенных (созданных, приобретенных) зданий, сооружений и иного имущества, отнесенного согласно законодательству РФ к недвижимому имуществу, в составе имущества казны (в том числе воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания, космических объектов), движимого имущества, составляющего казну, в том числе созданного хозяйственным способом, за исключением объектов библиотечного фонда, по первоначальной стоимости, сформированной при их приобретении, создании, изготовлении, увеличении первоначальной (балансовой) стоимости недвижимого имущества, составляющего казну, в результате работ по достройке, реконструкции зданий (сооружений), в том числе с элементами реставрации, техническому перевооружению: дебет счета 0 108 51 000 / кредит счета 0 106 11 310 .

Денежные средства учреждения в кредитной организации в пути

Приказом № 89н расширена сфера применения счета 0 201 03 «Денежные средства учреждения в пути». Данный счет используется в том числе при осуществлении операций с использованием (дебетовых) банковских карт, при условии перечисления (зачисления) денежных средств не в один операционный день. Бухгалтерские записи по отражению операций движения денежных средств с помощью банковских карт введены Приказом № 127н в п. 47 Инструкции № 162н:

Выбыли денежные средства из кассы учреждения при внесении наличных средств с использованием банковских карт через банкомат (пункт выдачи наличных денежных средств, электронный терминал или другое техническое средство, предназначенное для совершения операций с использованием карт)
Выбыли денежные средства из кассы учреждения при передаче наличных денежных средств инкассаторам
Проведены операции по приему оплаты услуг (товаров, работ) с использованием платежной карты получателя услуг (товаров, работ) через электронный терминал, установленный в учреждении
Проведены операции по приему возврата дебиторской задолженности с использованием платежной карты через электронный терминал, установленный в учреждении		0 206 00 000, 0 208 00 000
Оформление операций по выбытию денежных средств в пути на основании документов, подтверждающих зачисление денежных средств на лицевой счет учреждения, следующими бухгалтерскими записями:
– поступление (зачисление) на лицевой счет учреждения сумм, инкассированных наличных денег, а также сумм, внесенных с использованием расчетных (дебетовых) карт учреждения через банкомат, сумм полученных оплат, возвратов дебиторской задолженности с применением расчетных (дебетовых) карт плательщиков через электронный терминал, установленный в кассе учреждения (в части восстановления кассовых расходов)
– поступление (зачисление) денежных средств на балансовый счет 40116 «Средства для выплаты наличных денег и осуществления расчетов по отдельным операциям» из кассы учреждения при условии их зачисления на счет в операционный день, отличный от дня перечисления из кассы

Касса

Пункт 29 Инструкции № 162н дополнен бухгалтерской записью, отражающей оприходование неучтенных денежных средств, выявленных в результате инвентаризации: дебет счета 0 201 34 510 / кредит счета 0 401 10 180 .

Денежные документы

Приказом № 127н пункт 50 Инструкции № 162н дополнен такой корреспонденцией счетов:

Расчеты по доходам

В случае если казенное учреждение осуществляет операции в рамках приносящей доход деятельности (сюда же относятся операции по реализации имущества), оно в учете делает запись по начислению и получению сумм доходов, которые в последующем направляются в доход бюджета. Корреспонденция счетов, отражающая доходные операции, приведена в п. 78 Инструкции № 162н. Приказом № 127н он был дополнен такими бухгалтерскими записями:

Начислены суммы иных доходов, в том числе полученных пожертвований, грантов, благотворительных (безвозмездных) перечислений		0 401 10 100 (0 401 10 152, 0 401 10 153, 0 401 10 180)
Начислены в форме грантов по соглашениям о предоставлении грантов в очередном финансовом году (годах, следующих за отчетным)
Начислена задолженность покупателей по договору реализации имущества, предусматривающему рассрочку платежа, с переходом права собственности (права оперативного управления) на объект в очередном финансовом году (годах, следующих за отчетным) после завершения расчетов
Начислены доходы от аренды имущества, переданного арендаторам согласно заключенным договорам
Начислены суммы доходов, требующих уточнения, органами казначейства – администраторами невыясненных поступлений
Делается запись после того, как сумма полученных доходов уточнена
Списана по доходам, невостребованная кредиторами

Расчеты с подотчетными лицами

• по получению и возврату подотчетным лицом денежных средств посредством банковских карт;
• по отражению положительной и отрицательной курсовой разницы по суммам, выявленным под отчет в иностранной валюте;
• по списанию дебиторской задолженности, нереальной к взысканию, и кредиторской задолженности, не востребованной кредиторами.

Получены подотчетным лицом наличные денежные средства, выданные органом Федерального казначейства через банкомат с использованием карт, а также уплаченные подотчетным лицом за приобретенные услуги, работы, товары с использованием карт через электронный терминал или другое техническое средство, предназначенное для совершения операций с использованием карт
Возвращены остатки неиспользованных подотчетных сумм на расчетную (дебетовую) банковскую карту через банкомат или пункт выдачи наличных денежных средств
Отражена положительная курсовая разница по суммам, выданным под отчет в иностранной валюте
Отражена отрицательная курсовая разница
Списана в порядке, установленном бюджетным законодательством РФ, нереальная к взысканию
Списана кредиторская задолженность, не востребованная кредиторами

Расчеты по ущербу имуществу

Положения п. 84 – 86 Инструкции № 162н Приказом № 127н были приведены в соответствие нормам Приказа № 89н:

• скорректировано наименование счета 0 209 00 000. В редакции Приказа № 127н он называется теперь так же как в действующей редакции Инструкции № 157н – «Расчеты по ущербу и иным доходам»;
• счет 0 209 00 000 дополнен новыми аналитическими счетами, как того требует Инструкция № 157н;
• счет 0 209 00 000 дополнен бухгалтерскими записями по его применению. Напомним, что Приказом № 89н была расширена сфера применения этого счета, однако бухгалтерские записи по использованию счета в соответствии с его новым назначением отсутствовали. Приказ № 127н устранил данный недочет. Теперь п. 86 Инструкции № 162н содержит такие новые записи:

Приняты к учету суммы:
– выявленных недостач, хищений, потерь имущества, ущерба, нанесенного имуществу, являющемуся нефинансовыми активами, отнесенные за счет виновных лиц, которые отражаются по текущей оценочной стоимости
– восстановленной задолженности неплатежеспособных дебиторов по выявленным недостачам, хищениям, потерям и иным ущербам, ранее списанным на забалансовый учет
– выявленных недостач, хищений, потерь денежных средств
– выявленных недостач, хищений, потерь денежных документов, финансовых активов, за исключением денежных средств
– ущерба по произведенным предварительным оплатам в рамках государственных (муниципальных) контрактов на нужды учреждения, иным соглашениям, не возвращенным контрагентом в случае расторжения контрактов (иных соглашений), в том числе по решению суда, при ведении претензионной работы
– ущерба по задолженности подотчетных лиц, своевременно не возвращенной (не удержанной из заработной платы), в том числе в случае оспаривания удержаний
– ущерба в виде задолженности бывших работников перед учреждением за неотработанные дни отпуска при их увольнении до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск, иные переплаты, в том числе государственные пособия лицам, не подлежащим обязательному социальному страхованию, на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством
– ущерба, подлежащего возмещению по решению суда в виде компенсации расходов, связанных с судопроизводством (оплата государственной пошлины, судебных издержек)
– ущерба в виде начисленных процентов за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки по их уплате либо необоснованного получения или сбережения, расходов, связанных с судопроизводством
– списанные с баланса в связи с неустановлением виновных лиц, с их уточнениями решениями судов, а также в связи с возмещением ущерба виновными лицами в натуральной форме
Списаны с балансового учета суммы ущерба в связи с приостановлением согласно законодательству РФ предварительного следствия, уголовного дела или принудительного взыскания, а также в связи с признанием виновного лица неплатежеспособным
Приняты к учету суммы, поступившие в возмещение причиненного учреждению ущерба	0 201 00 000 (0 201 21 510, 0 201 34 510), 0 210 02 000 (0 210 02 410, 0 210 02 420, 0 210 02 430, 0 210 02 440, 0 210 02 140, 0 210 02 620), 0 303 05 830

В рамках этой статьи мы осветили лишь часть новых норм Инструкции № 162н. С остальными будем знакомить вас в следующем номере журнала.

Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н.

Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 № 162н.

Приказ Минфина РФ от 17.08.2015 № 127н «О внесении изменений в приказ Министерства финансов Российской Федерации от 06.12.2010 № 162н «Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению».

Комментарий

По подстатье 174 КОСГУ отражается финансовый результат от уменьшения (списания) суммы начисленных доходов в соответствии с законодательством. Например, постановлением Правительства РФ от 14.03.2016 № 190 в 2016 г. заказчикам разрешалось списывать начисленные суммы неустоек (штрафов, пеней), если соблюдались определенные условия.

Для отражения кассовых поступлений и выбытий подстатья 174 КОСГУ не применяется. Иными словами, код 174 используется только для определения финансового результата от указанных операций в целях бюджетного учета:

Дебет КДБ 1 401 10 174 Кредит КДБ 1 205 ХХ 660, КДБ 1 209 ХХ 660 – уменьшены суммы начисленных доходов (в т.ч. денежных взысканий – штрафов, пеней, неустоек) при принятии решения в соответствии с законодательством о предоставлении скидок (льгот), списании (п. 120 Инструкции № 162н в новой редакции). Исключение составляет списание нереальной к взысканию задолженности.

В Отчете о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121) данные по счету 1 401 10 174 отдельно не показываются. Вместе с тем они формируют итоговый результат по строке 090 (п. 96 Инструкции № 191н в новой редакции).

Для приведения в соответствие с Единым планом счетов бухгалтерского учета, утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н, план счетов бюджетного учета дополнен забалансовыми счетами 40 "Активы в управляющих компаниях", 42 "Бюджетные инвестиции, реализуемые организациями" (об изменениях, внесенных в Инструкцию № 157н , читайте ).

Перемещение должно быть обусловлено изменениями характеристик объекта. Примерами могут служить перевод помещения из жилого в нежилое по решению уполномоченного органа власти, перевод объекта из особо ценного в состав иного движимого имущества или наоборот.

Корреспонденции счетов в этом случае выглядят следующим образом:

№ п/п	Содержание операции	Корреспонденция счетов
		дебет счета	кредит счета
1	Отражено выбытие объекта основных средств из группы и (или) вида имущества по первоначальной стоимости	КДБ 1 401 10 172	КРБ 1 101 ХХ 310
2	Списана амортизация, начисленная на объект основных средств	КРБ 1 104 ХХ 410	КДБ 1 401 10 172
3	Принято на учет основное средство в состав соответствующей группы (вида) имущества	КРБ 1 101 ХХ 310	КДБ 1 401 10 172
4	Принята к учету ранее начисленная по объекту амортизация	КДБ 1 401 10 172	КРБ 1 104 ХХ 410

Обратите внимание, приведенные корреспонденции не предназначены для исправления ошибок, допущенных ранее в учете, например, когда имущество было отнесено к материальным запасам, но по своим критериям является основным средством.

В случае разукомплектации или частичной ликвидации основного средства его стоимость списывается с учета – в разрядах 24 – 26 номера счета аналитического учета счета 0 101 00 000 указывается код 410 КОСГУ (п. 10 Инструкции № 162н в новой редакции):

№ п/п	Содержание операции	Корреспонденция счетов
		дебет счета	кредит счета
1	Списана первоначальная стоимость основного средства в случае его разукомплектации	КДБ 1 401 10 172	КРБ 1 101 ХХ 410
2	Списана начисленная амортизация при разукомплектации объекта основных средств	КРБ 1 104 ХХ 410	КДБ 1 401 10 172
3	Принято на учет основное средство, полученное в результате разукомплектации	КРБ 1 101 ХХ 310	КДБ 1 401 10 172
4	Принята к учету амортизация по объекту, полученному в результате разукомплектации	КДБ 1 401 10 172	КРБ 1 104 ХХ 410
5	Списана остаточная стоимость части основного средства, подлежащая ликвидации	КДБ 1 401 10 172	КРБ 1 101 ХХ 410
6	Списана амортизация ликвидируемой части основного средства	КРБ 1 104 ХХ 410	КРБ 1 101 ХХ 410

Амортизация, ранее начисленная по разукомплектованному имуществу, распределяется между вновь принимаемыми к учету объектами. Решение о таком распределении принимает комиссия по поступлению и выбытию активов. Метод распределения устанавливается в учетной политике.

Материальные запасы, полученные в результате разукомплектации объектов нефинансовых активов, также следует принимать к учету в корреспонденции со счетом 1 401 10 172, а не 1 401 10 180, как было ранее. Соответствующие изменения внесены в п. 23 Инструкции № 162н .

Непроизведенные активы

Суммы задолженности по компенсации расходов учреждения в связи с реализацией требований законодательства отражаются по дебету счета 1 209 30 560 "Расчеты по компенсации затрат" и кредиту счета 1 401 10 130 "Доходы от оказания платных услуг" (п. 86 Инструкции № 162н в новой редакции). Обратите внимание, согласно изменениям, внесенным в приложение 2 к Инструкции № 162н, в разрядах 1 – 17 номера счета 1 209 30 000 в таких случаях указывается код КРБ.

Если контрагент не вернул аванс, а контракт (соглашение) с ним расторгнут, суммы финансовых требований по компенсации затрат государства к получателю авансовых платежей должны быть переведены в дебет счета 1 209 30 560 в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов аналитического учета счетов 1 206 00 660, 1 208 00 660.

Расчеты по НДС

Счет 210 10 "Расчеты по налоговым вычетам по НДС" дополнен новым счетом аналитического учета 210 13 "Расчеты по НДС по авансам уплаченным". Дело в том, что в соответствии с п. 12 ст. 171 НК РФ у налогоплательщика, перечислившего аванс, предъявленные продавцом суммы НДС подлежат вычетам. В дальнейшем на момент отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) покупатель обязан восстановить в бюджет НДС, принятый к вычету с предоплаты (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Счет 42 применяют финансовые органы и органы по управлению имуществом, которые отражают расходы на предоставление бюджетных инвестиций по элементам видов расходов подгруппы 450 "Бюджетные инвестиции иным юридическим лицам".

Финансовый результат

• в случае превышения возврата доходов прошлых лет над суммой поступлений доходов отчетного финансового года (с учетом их возвратов), отражаемых по счету 17, соответствующие показатели по коду строки 171 показываются со знаком "минус";
• в случае превышения возврата расходов текущего года, произведенных в кассу, над суммой выплат расходов в отчетном финансовом году, отражаемых по счету 18, соответствующие показатели по коду строки 181 показываются со знаком "минус".

Кроме того, Справка в составе Баланса дополнена строками для отражения данных по забалансовым счетам 40, 42 (строки 300, 310).

). В графе 1 разд. 1 указываются номера аналитических счетов, по которым на начало, на конец отчетного периода, на конец аналогичного периода прошлого финансового года отражены остатки и (или) обороты по увеличению (уменьшению) задолженности в отчетном периоде.

Дебиторская и кредиторская задолженность, которая числится на счетах бюджетного учета, отражается в Сведениях (ф. 0503169) по следующим правилам:

Показатели по счету 1 304 06 000 в Сведениях (ф. 0503169) по итогам финансового года отражаются после проведенных при завершении финансового года заключительных оборотов по счетам бюджетного учета.

Инструкция № 191н была дополнена новыми разделами:

• VII – порядок представления бюджетной отчетности получателями, главными распорядителями (распорядителями) средств федерального бюджета, главными администраторами (администраторами) доходов федерального бюджета, главными администраторами (администраторами) источников финансирования дефицита федерального бюджета;
• VIII – порядок представления сводной (консолидированной) бюджетной отчетности органами управления государственными внебюджетными фондами;
• IX – порядок представления органами, уполномоченными на формирование отчетности об исполнении консолидированного бюджета субъекта РФ и бюджета территориального государственного внебюджетного фонда консолидированной бюджетной отчетности.

Установлено, что получатели средств федерального бюджета представляют отчетность в вышестоящее учреждение средствами подсистемы "Учет и отчетность" государственной интегрированной информационной системы управления государственными финансами "Электронный бюджет". Определены также сроки представления отчетности.

В связи с введением новых федеральных стандартов уточнили и изменили План счетов бюджетного учета. Рассмотрим последние правки в Инструкции 162н в 2019 году.

В 2019 году ввели в действие еще 5 новых федеральных стандартов и обновили порядок применения КОСГУ по Инструкции 209н . В связи с изменениями в учете обновили и Инструкцию 162н приказом Минфина от 28.12.2018 №297н. Изменения описаны в приложении к приказу. Рассмотрим их подробнее далее в статье.

Изменения в Инструкции 162н в 2019 году

Все изменения смотрите в приложении к Приказу Минфина от 28.12.2018 №297н или готовом обзоре Системы Госфинансы:

Счета учета финансовых активов и обязательств

На счетах 0 201 22 510 и 0 201 22 610, отражающих движение денежных средств на депозитных счетах в кредитных организациях, с 2019 года можно учитывать и движение денежных эквивалентов.

В отношении балансовых счетов 0 205 00, 0 206 00, 0 208 00 в Инструкции 162н произошли изменения, аналогичные 157н. Специфика единого плана (157н) в том, что в него входят только синтетические счета для отражения определенных показателей без учета аналитики, которая в зависимости от типа учреждения может меняться. В 162н к каждому синтетическому счету добавлены регистры для учета увеличения и уменьшения задолженности с указанием соответствующих КОСГУ. При изменении в синтетических счетах эти регистры тоже меняются.

В бюджетном плане в 162н используются КОСГУ 340, 440, 540, 640, 560, 660, 730, 830 и другие, для которых в 209н предусмотрены подстатьи. В аналитической части должна быть показана полная детализация, поэтому у большого количества позиций плана добавлен в новой редакции значок <2>. Он означает, что при формировании счета нужно выбрать соответствующее КОСГУ из 209н или из Учетной политики, если какие-то коды учреждение детализировало самостоятельно. В некоторых случаях подстатьи учтены в Инструкции 162н:

• увеличение задолженности подотчетных лиц 0 208 хх 567;
• уменьшение задолженности подотчетных лиц 0 208 хх 667.

Код «7» в конце КОСГУ означает, что взаиморасчеты производятся с физлицами. Подотчетники – всегда физлица, поэтому в плане стоит и статья, и подстатья. Когда подстатьи нет (например, при поступлении и выбытии МЗ), ее нужно правильно выбрать и учесть в рабочем плане в Учетной политике.

В названии счета 0 206 24, отражающем авансы по арендным платежам, указано, что сюда не относятся расчеты по аренде земельных участков, для которых в 2018 году введен счет 0 206 29.

В 162н добавлен счет 0 208 94 для расчетов с подотчетниками по штрафам за нарушение долговых обязательств, которого в бюджетном учете раньше не было.

Счета учета обязательств

В учете обязательств, помимо изменений, аналогичных 157н, можно отметить корректировки, коснувшиеся счета 0 304 04 по внутриведомственным расчетам. Здесь убраны все расшифровки и оставлены группы внутриведомственных расчетов:

• по доходам – 0 304 04 100;
• по расходам – 0 304 04 200;
• по приобретению НФА – 0 304 04 300;
• по выбытию НФА – 0 304 04 400;
• по поступлению финансовых активов – 0 304 04 500;
• по выбытию финансовых активов – 0 304 04 600;
• по увеличению обязательств – 0 304 04 700;
• по уменьшению обязательств – 0 304 04 800.

Дальнейшая расшифровка должна быть сделана в каждом учреждении в Учетной политике в зависимости от того, какие счета используются в бухучете.

Учет финансовых результатов

По счетам 401 10 и 401 20 так же оставлены только группы:

• 0 401 10 100 – для отражения всех полученных доходов;
• 0 401 18 100 – для отражения доходов предыдущего отчетного периода;
• 0 401 19 100 – для отражения доходов прошлых отчетных периодов;
• 0 401 20 200 – для отражения всех произведенных расходов;
• 0 401 28 200 – для отражения расходов предыдущего отчетного периода;
• 0 401 29 200 – для отражения расходов прошлых отчетных периодов.

Дальнейшую детализацию выполняет учреждение.

Поправки в приложении № 2 к 162н

В обновленной Инструкции 162н содержится, как и в 157н, требование о формировании 26-значных счетов. В первых 17 разрядах содержится КБК. Для казенных учреждений это:

• 1-3 – код ГРБС;
• 4-5 – раздел;
• 6-7 – подраздел;
• 8-14 – целевая статья;
• 15-17 – вид расхода.

Последние три позиции – КОСГУ, который должен соответствовать экономической сущности отражаемого факта хозяйственной жизни. Актуальны указанные в 157н новые правила расчета остаточной стоимости, принятие обязательств перед единственным поставщиком, корректировки, относящиеся к некоторым балансовым и забалансовым счетам.

В Инструкции 162н добавлены новые проводки практически по каждому счету. Основные причины – изменение КОСГУ, необходимость отражения новых фактов (например, расчеты по аренде) в соответствии со стандартами, проведение выплат в денежной или натуральной форме и т.д. Примеры изменений в проводках:

• принятие к учету безвозмездно полученных и выявленных при инвентаризации ОС отражается по КОСГУ 190 (доходы от безвозмездных неденежных поступлений в сектор госуправления), а не по 189 (прочие доходы), как было в прошлой редакции;
• принятие ОС, полученных по результатам НИОКР, отражается по КОСГУ 199 (прочие неденежные безвозмездные поступления);
• начисление доходов от предоставления в аренду земель выполняется по дебету 1 205 23 560 (доходы от пользования природными ресурсами) и кредиту 1 401 40 123 (доходы будущих периодов).

В таблице «Порядок включения КБК при формировании номера счета» произведены изменения, связанные с поправками, внесенными в план счетов.

Скачать Инструкцию 162н в действующей редакции

Всегда актуальную версию Инструкции 162н смотрите в правовой базе Системы Госфинансы. Также вы можете сравнить текущую и предыдущую версии Приказа Минфина от 06.12.2010 162н.

Изменения Инструкции 162н от 8 мая 2018 года

В 2018 году также были внесены изменения в Инструкцию 162н, приказом Минфина 65н, который вступил в действие с 08.05.18г. Бухгалтерский учет должен быть приведен в соответствие с изменившимся планом счетов с 01.01.2018г.

Рассмотрим подробнее изменения 2018 года:

Аренда

Стандарт «Аренда» (приказ 258н) обеспечивает единство требований к бухучету всех операций по возмездному либо безвозмездному получению или предоставлению имущества в пользование. Лизинговый контракт рассматривается как соглашение об аренде, а полученные по нему активы – как арендованные. В связи с этим в Инструкции 162н по бюджетному учету в новой редакции удалены балансовые счета, связанные с учетом полученного в лизинг имущества:

• 0 101 40 000 – основные средства;
• 0 102 40 000 – нематериальные активы;
• 0 105 40 000 – материальные запасы;
• 0 106 42 000 – вложения в нематериальные активы – предметы лизинга;
• 0 106 44 000 – вложения в материальные запасы – предметы лизинга;
• 0 107 40 000 – предметы лизинга в пути.

Изменилось назначение счета 0 106 41 000. До 01.01.2018г. на нем учитывались вложения в ОС, полученные по договорам лизинга. Теперь здесь учитываются вложения в ОС – находящихся в финансовой аренде.

Стандарт разделил две категории аренды: операционную и финансовую.

ОС, находящиеся в финансовой аренде, приходуются на соответствующие балансовые счета для учета основных. Для ОС, находящихся в операционной аренде, создана специальная группа счетов 0 111 40 000 – права пользования нефинансовыми активами. КОСГУ 350 для целей аналитического учета прав пользования введен приказом 255н.

Счет 0 205 21 000, использовавшийся для учета доходов от собственности, теперь предназначен для доходов от операционной аренды. Доход от финансовой аренды учитывается на 0 205 22 000.

Основные средства, нематериальные и непроизведенные активы

В Стандарте «Основные средства» определены группы, выделяемые для целей бухучета:

1. Жилые помещения.
2. Нежилые помещения.
3. Машины и оборудование.
4. Транспортные средства.
5. Инвентарь производственный и хозяйственный.
6. Многолетние насаждения.
7. Инвестиционная недвижимость.
8. Основные средства, не включенные в остальные группы.

Эта классификация обусловила следующиеизменения в Инструкции 162н:

В связи с тем, что группы «Сооружения» в Стандарте нет, они будут отражаться по балансовым счетам 0 101 12 000 и 0 101 32 000 вместе с нежилой недвижимостью. Называются счета в новой редакции: «Нежилые помещения (здания и сооружения)». Появилась новая группа «Инвестиционная недвижимость». Это помещения, не использующиеся для основной деятельности, а предназначенные к сдаче в аренду. Вестись учет инвестиционной недвижимости должен на балансовых счетах 0 101 13 000 и 0 101 33 000.

Еще одна новая группа «Многолетние насаждения» или «Биологические активы» выделена из перечня прочих ОС. Счет поступления и выбытия – 0 101 37 000. В прежней редакции на нем учитывался библиотечный фонд. Новый Стандарт разрешает комплектовать ОС с одинаковым сроком эксплуатации и небольшой стоимостью в объект с единым инвентарным номером. Вот в виде такого комплексного объекта будет учитываться библиотечный фонд в составе основных, не вошедших в другие группы.

Заменено наименование счета 0 101 36 000 вместо формулировки «Производственный и хозяйственный инвентарь» теперь употребляется «Инвентарь производственный и хозяйственный» в соответствии с наименованием группы.

Введены балансовые счета для имущества, непроизведенных активов и земли, передаваемых по договорам концесии.

Добавлены счета для учета непроизведенных активов – иного движимого имущества.

	Непроизведенные активы.
	Ресурсы недр.
	Прочие непроизведенные активы.

Удалены давно существующие счета, не использующиеся в учете:

• 0 101 18 000 – прочие основные средства недвижимое имущество;
• 0 101 31 000 – жилые помещения движимое имущество.

Амортизация

В Стандарте «Основные средства» предусмотрен обновленный, отличающийся от существующего алгоритм расчета амортизационных отчислений. В старой версии Инструкции 157н был расписан порядок, одинаковый для всего государственного сектора экономики. В новой редакции 157н, в п.92 сказано, что рассчитывать амортизацию надлежит по правилам, изложенным в Стандарте «Основные средства». До 2018 года учреждения, использующие Приказ 162н, считали амортизацию в соответствии со 157н, теперь нужно обращаться непосредственно к Стандарту.

С удалением неиспользуемых для учета ОС счетов удалены и соответствующие счета для начисления амортизации: 0 104 18 000; 0104 31 000;

В приказе Министерства финансов 255н от 27.12.2017г. детализированы КОСГУ 410 и 420. Для начисления амортизации используются:

• 411 – основные средства;
• 421 – нематериальные активы.

На счетах группы 0 104 40 000 отражается амортизация прав пользования. Вновь введенное КОСГУ 450 используется в целях аналитического учета. Все названия счетов для начисления амортизации приведены в соответствие со счетами учета ОС. Добавлено два новых счета.

	Амортизация имущества казны в концессии.
	Амортизация имущества в концессии.

Обесценение активов

С 01.01.2018г. бухгалтеру бюджетного учреждения в рамках инвентаризации придется заниматься выявлением признаков обесценения активов. При наличии таковых нужно будет определить справедливую стоимость актива, посчитать, насколько она меньше остаточной и сформировать убыток. Эти действия предусмотрены стандартом «Обесценение активов», утвержденным приказом Минфина 259н. Для отражения всех операций, связанный с обесценением, в последней версии Инструкции 162н добавлена новая группа счетов 0 114 00 000. Она подразделяется на три подгруппы:

	Обесценение недвижимого имущества.
	Обесценение иного движимого имущества.
	Обесценение непроизведенных активов.

Для учета уменьшения стоимости активов за счет обесценения применяются КОСГУ:

• Основных средств – 412;
• Нематериальных активов – 422;
• Непроизведенных активов – 432.

Для учета убытков от обесценения добавлен счет 0 401 20 274. При внутриведомственных и межведомственных передачах активов наряду с амортизацией должны передаваться и начисленные суммы обесценения. КОСГУ 274 введено в Указания 65н приказом 255н.

Состав инструкции

Приказ Минфина 162н имеет два приложения:

1. План счетов бюджетного учета.
2. Инструкция по применению плана счетов.

Структура плана не изменилась. Балансовые счета распределены по пяти разделам:

1. Нефинансовые активы.
2. Финансовые активы.
3. Обязательства.
4. Финансовый результат.
5. Санкционирование расходов бюджета.

В Инструкции по применению также сохранена прежняя структура. Здесь изменения коснулись пункта 2 в части перечня документов, которыми должны руководствоваться учреждения при ведении бухучета. На первое место поставлен Стандарт "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора".

В новом варианте Инструкции нет приложения «Корреспонденция счетов». Право определять корреспонденцию счетов теперь принадлежит финансовым органам и главным распорядителям бюджетных средств (абзац 21 п.2). Перечень корректных проводок для отражения хозяйственных операций, скорее всего, будет утверждаться теперь ведомственными приказами.

Структура счета

В Приказе 162н уточнен порядок формирования номера счета. В разрядах с 1 по 17 указывается КБК. Возможно четыре варианта:

1. Групповой счет. Пример: 0 101 00 000. Для таких счетов в первых 17 разрядах указываются нули;
2. Счета с доходной классификацией. Пример: 0 205 21 00. В первых 17 разрядах проставляется КДБ. Код дохода состоит из 20 цифр, включаются в счет с 4 по 20: код вида доходов и код подвида доходов.
3. Счета с расходной классификацией. Пример 0 302 25 00. С 1 по 17 разряд вносится КРБ, с 4 по 20 цифры: раздел, подраздел, целевая статья, вид расхода.
4. Счета, учитывающие источники финансирования. Пример: 0 201 04 00. В первые 17 разрядов проставляются 4 – 20 цифры КИФ: код группы источника финансирования, код подгруппы, код статьи и код вида источника.

Для определения бюджетной классификации счетов в Инструкции 162 есть Приложение 2. В 18 разряде проставляется код вида деятельности. 19 – 23 разряды – счет аналитического учета из плана счетов. Для казенных учреждений последние три цифры – КОСГУ. Для автономных и бюджетных – аналитический код поступления и выбытия.

КОСГУ

29.11.2017г. подписан приказ Минфина 209н об утверждении Порядка применения КОСГУ. Начало его действия 01.01.2019г. В приказе детализированы КОСГУ в разделах:

• Поступление нефинансовых активов (ст.300);
• Выбытие нефинансовых активов (ст.400);
• Поступление финансовых активов (ст.500);
• Выбытие финансовых активов (ст.600);
• Увеличение обязательств (ст.700);
• Уменьшение обязательств (ст.800).

Статья 220 дополнена следующими подстатьями КОСГУ:

• 227 – страхование;
• 228 – оказанные услуги и выполненные работы для целей капитальных вложений;
• 229 – арендная плата за земельные участки и другие природные объекты.

Эти расходы ранее входили в состав КОСГУ 226. В Инструкции 162н введены новые синтетические счета с аналогичными объектами учета.

В 2018 году затраты по страхованию, услугам в целях капвложений, арендной плате за землю будут учитываться на отдельных синтетических счетах, а аналитика будет, как и прежде, вестись по КОСГУ 226.

Скачайте шпаргалку с последними изменениями в КОСГУ:

Обратите внимание! Важно использовать правильные коды КОСГУ во избежание ошибок в учете и отчетности.

Применение Инструкции 162н по бюджетному учету

Приказ Минфина 162н утвердил инструкцию для юридических лиц, являющихся получателями бюджетных средств. В первую очередь это органы государственной власти и местного самоуправления, казенные учреждения, органы управления внебюджетными фондами.

Бюджетные и автономные организации, корпорации «Росатом» и «Роскосмос» в определенных ситуациях тоже выступают в качестве получателей бюджетных средств. Это происходит, например, при осуществлении бюджетных инвестиций в государственную собственность или при приобретении объектов, становящихся собственностью РФ. Бухгалтерский учет подобных операций ведется на основании Инструкции 162н. Это обязательно отражается в Учетной политике организации.

Часть изменений, внесенных приказом Минфина России от 16 ноября 2016 года № 209н (далее – Приказ № 209н) в Инструкцию по применению плана счетов № 162н вступила в силу уже 30 декабря 2016 года, часть – с 1 января наступившего 2017 года. Применять в 2017 году необходимо все изменения, утвержденные Приказом № 209н, но те, которые вступили в силу раньше необходимо учитывать уже при составлении бюджетной отчетности за 2016 год

Кто применяет

Инструкцию № 162н применяют различные субъекты учета. Однако из-за разнородности (от территориальных органов казначейства до казенного учреждения), не все субъекты учета используют схожие планы счетов. В рамках статьи прежде всего рассмотрены особенности применения Инструкции № 162н с изменениями в 2017 году казенными учреждениями. Также статья интересна:

• государственным академиям наук;
• другим юридическим лицам, которые осуществляют бюджетные полномочия получателя бюджетных средств (далее - ПБС), в том числе бюджетными и автономными учреждениями.

Бюджетные учреждения могут стать ПБС, получая бюджетные инвестиции:

• в рамках нового капитального строительства;
• при покупке объектов недвижимости.

В этом случае такие не типичные ПБС должны применять Инструкцию № 162н и ввести под нее отдельный раздел учетной политики

Главные распорядители бюджетных средств (далее - ГРБС), контрольные органы и органы кассового обслуживания осуществляют контроль над ПБС. Разделы настоящей статьи, посвященные разъяснениям чиновников и рассмотрению сложных ситуаций применения плана счетов могут быть интересны и более широкому кругу, чем юридическим лицам в роли ПБС.

Структура плана счетов

Из двух больших групп в структуре - балансовые и забалансовые счета, только балансовые разделены еще на пять частей (разделов), отражающих:

• активы (нефинансовые и финансовые);
• обязательства;
• финансовый результат;
• санкционирование расходов.

Таблица 1
Номер разряда счета
Классификационный признак поступлений и выбытий	Финансовое обеспечение	Объект учета	Группа объекта учета	Вид объекта учета	Вид поступлений, выбытий объекта учета
Пример: счет КРБ 1 101 1 8 310 «Увеличение стоимости прочих основных средств — недвижимого имущества учреждения»
См. таблицу 2	За счет средств бюджета	Основные средства	Недвижимое имущество	Прочие основные средства	Увеличение стоимости ОС

		Таблица 2
Номер разряда КБК (кода расходов)
Код главного распорядителя бюджетных средств	Код раздела		Код подраздела	Код целевой статьи		Код вида расходов
				Программная (непрограммная) статья	Направление расходов		Подгруппа
Приложение 9 к указаниям № 65н	Приложение 2 к указаниям № 65н			Приложение 10.1 к указаниям № 65н		Приложение 3 к указаниям № 65н

Для удобства пользователей структура плана счетов представлена в виде таблицы, которая представляет собой по сути перечень группированных счетов.

Табличная форма подачи обусловлена тем, что результат интеграции кодов бюджетной классификации (далее - КБК) и номера счета бюджетного учета - довольно громоздкая разрядность. Именно длина счета фактически свела на нет все попытки вести бюджетный учет вручную и потребовала компьютеризации всего сектора государственного управления.

Уникальность не только в ее адаптации под автоматизацию учета, но и в том, что она дополнительно отражает увеличение и уменьшение соответствующих величин. Например, раздел с нефинансовыми активами содержит в себе еще ряд позиций: от указанных активов в пути до амортизации.

Благодаря своей структуре план счетов - это полная и стройная иерархическая система, которая содержит в себе:

• Все разновидности обязательств и активов;
• Перечень синтетических счетов (обобщают информацию исключительно в денежном выражении).

Структура плана счетов предназначена для большого количества разнообразных субъектов учета, для казенных учреждений ее нельзя назвать идеальной. Далеко не все счета бюджетного учета учреждение будет использовать. Поэтому учреждения разрабатывают для применения на практике рабочий план счетов. Необходимо оставить только те синтетические счета, которые использует учреждение.

В отличие от синтетических счетов, аналитические характеризуют объект более детально и содержат не только денежные характеристики. Аналитические счета не ведутся по денежным средствам. Из-за интеграции с бюджетной классификацией номер счета содержит в себе ровно 26 разрядов. Под каждый разряд, начиная с 18-го выделена отдельная графа.

Первые 17 разрядов своего рода были зарезервированы под коды различных классификаций:

• Классификации доходов;
• Ведомственной, функциональной классификации расходов бюджетов;
• Классификации источников финансирования дефицита бюджетов.

В 18-ом разряде должен быть указан код вида деятельности. По умолчанию всегда стоит «1» - бюджетная деятельность, но возможны и другие коды:

• «2» по приносящей доход деятельности (если казенное учреждение утилизировало металлолом в соответствии с требованиями законодательства);
• «3» по деятельности со средствами, находящимися во временном распоряжении.
• Коды синтетического счета и аналитического занимают, соответственно 19-21-й и 22-23-разряды. Формирование аналитики для получения дополнительной информации, необходимой внутренним пользователям должно быть регламентировано ГРБС.

С 1 января 2016 года учреждения были готовы ставить с 24-го по 26-й разряды исключительно нули, так как они были предназначены для кода классификации операций сектора государственного управления (далее - КОСГУ). Однако с 1 апреля 2016 года ситуация изменилась: по ряду операций учреждения могут предусмотреть использование КОСГУ. Такое решение необходимо закрепить в учетной политике.

Непосредственно код счета бюджетного учета образуют разряды 18-23. Если исходить именно из кода счета, то из около 2000 наименований большинство из них представляет собой субсчета первого - третьего порядка. Например, номер счета по учету основных средств бюджетной деятельности составит 110100000.

Особенности применения плана счетов в 2017 году

Формируя в 2017 году отчетность за 2016 год бухгалтер КУ должен учесть приведение Плана счетов в соответствие с изменениями, внесенными Приказом № 209н в Единый план счетов. Отметим, что указанным изменениям соответствует корректировка Плана счетов, предусмотренная приложением № 6 к Приказу № 209н (далее - Приложение № 6). В частности, это

• счет 0 210 10 000 «Расчеты по НДС по авансам уплаченным» с аналитическими счетами, отражающими увеличение (уменьшение) дебиторской задолженности по НДС по авансам уплаченным (далее - счет 0 210 10 000);
• счет аналитического учета 0 401 10 174 «Выпадающие доходы» (далее - счет 0 401 10 174).
• забалансовые счета 40 «Активы в управляющих компаниях» и 42 «Бюджетные инвестиции, реализуемые организациями» (далее - счет 42).

Кроме того уточнены названия некоторых счетов аналитического учета и забалансовых счетов. Это, в частности:

• счет 17 «Поступления денежных средств»;
• счет 18 «Выбытия денежных средств»;
• счет 0 501 93 000 «Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств на иные очередные годы (за пределами планового периода)» (далее - счет 0 501 93 000)

Рабочий План счетов с 1 января 2017 года должен быть изменен с учетом предложенных Приказом № 209н вариантов:

• формирования 5-17 разрядов счетов учета нефинансовых активов в текущем году;
• аналитического учета по другим счетам (скорректировано положение об аналитическом учете путем детализации в рамках третьего разряда кода по статьям КОСГУ).

Кроме того появилась возможность установить правила раскрытия информации путем замены «0» в номере счета на иное значение.

Инструкция по применению

Применения любого счета бюджетного учета основано на вдумчивом изучении Инструкции № 162н. Однако найти в ней можно ответы не на все вопросы.

Согласно изменениям, внесенным Приказом № 209н в абзац 3 пункта 2 Инструкции № 162н ГРБС имеют право определять необходимую для отражения в бюджетном учете корреспонденцию счетов в части, не противоречащей Инструкции № 162н. Уточнений необходимо все меньше - Приказом № 209н введены новые бухгалтерские записи. Как по сложным ситуациям, так и в связи с появлением новых счетов.

Основные средства

Из-за изменений, внесенных Приказом № 209н ограничено применение стандартной проводки, отражающая выбытие объектов основных средств из группы и (или) вида имущества по дебету счета 040110172 «Доходы от операций с активами» (п. 7 Инструкции № 162н). Если раньше в кредите счета 010100000 «Основные средства» любой из соответствующих ему счетов аналитического учета, то с 30 декабря 2016 года это аналитические счета исключительно до прочих основных средств (0 101 38 310). Такое же ограничение распространено Приказом № 209н на отражение одновременного принятие инвентарных объектов основных средств на:

• соответствующую группу;
• вид имущества.

Аналогичные ограничения содержит и пункт 10 Инструкции № 62н с бухгалтерскими записями по выбытию основных средств. Так как речь идет о выбытии, то и границы ограничения расширены до аналитического счета 0 101 38 410 «Уменьшение стоимости прочих основных средств - иного движимого имущества учреждения» в отношении:

• разукомплектации объекта основного средства, являющегося единицей инвентарного учета;
• принятие полученных в результате разукомплектации новых инвентарных объектов учета;
• ликвидация части объекта основного средства, являющегося единицей инвентарного учета.

Кроме того, из пункта 10 Инструкции № 62н исчезло упоминание о передаче объектов основных средств в доверительное управление, так как такие объекты учета переведены Приказом № 209н в разряд иных финансовых активов.

Непроизведенные активы

Приказом № 209н введены бухгалтерская проводка, для отражения изменения стоимости земельных участков, ранее принятых к бюджетному учету, в связи с изменением их кадастровой стоимости:

Дебет счета 0 103 11 000 «Земля - недвижимое имущество учреждения»;

Кредит счета 1 401 10 180 «Прочие доходы».

Сумма изменения в случае увеличения балансовой стоимости должна быть отражена в положительном значении, в случае уменьшения - со знаком «минус».

Материальные запасы

Приказом № 209н удалено упоминание работ по разукомплектации объектов нефинансовых активов из расшифровки ремонтных работ, в результате которых к бюджетному учету необходимо принять материальные запасы (п. 23 Инструкции №162н).

Нефинансовые активы имущества казны

Приказом № 209н для земельных участков в составе государственной (муниципальной) казны, ранее принятых к бюджетному учету, в связи с изменением их кадастровой стоимости, введена бухгалтерская запись аналогичная новой записи для земли в составе непроизведенных активов. Кроме того исправлена опечатка в нумерации одного из счетов аналитического учета счета 0 104 00 000 «Амортизация» - 0 104 59 420 «Уменьшение за счет амортизации стоимости нематериальных активов в составе имущества казны».

Иные финансовые активы

В пункт 76 Инструкции № 162н введен новый заключительный абзац, который регламентирует отражение в бюджетном учете передачу объектов нефинансовых (финансовых) активов управляющим компаниям в доверительное управление:

Дебет счета 0 204 51 550

«Увеличение стоимости активов в управляющих компаниях»

Кредит счета 0 215 51 650

«Уменьшение вложений в управляющие компании».

Одновременно информация об активах, находящихся в доверительном управлении, должна быть отражена на соответствующих счетах аналитического учета забалансового счета 40 «Активы в управляющих компаниях».

Расчеты по ущербу и иным доходам

Приказом № 209н введена общая бухгалтерская запись для отражения в учете сумм задолженности по компенсации расходов, понесенных учреждением, в связи с реализацией требований, установленных законодательством РФ:

Дебет счета 0 209 30 000

«Расчеты по компенсации затрат»

Кредит счета 0 401 10 130

«Доходы от оказания платных услуг»

Прежняя редакция пункта 86 Инструкции № 162н регламентировала отражение в учете лишь сумм ущерба по произведенным предварительным оплатам в рамках:

• государственных (муниципальных) контрактов на нужды учреждения;
• иным соглашениям

Такой ущерб возникает, если указанные оплаты контрагент не возвращает в случае расторжения контрактов (иных соглашений), в том числе:

• по решению суда;
• ведении претензионной работы.

Такие случаи могут возникнуть и после 2017 года и, соответственно, указанные суммы необходимо отражать по дебету счета 0 209 30 560 «Увеличение дебиторской задолженности по компенсации затрат».

В описании бухгалтерской записи по отражению в учете сумм финансовых требований по компенсации затрат государства к получателям авансовых платежей уточнено, что речь идет об произведенных предварительных оплатах в рамках

• государственных (муниципальных) контрактов на государственные (муниципальные) нужды и соглашениям;
• иным основаниям согласно законодательству РФ

Такие факты хозяйственной жизни также связаны с не возвращением авансов контрагентом в случае расторжения указанных контрактов (соглашений), в том числе по результатам претензионной работы (решению суда.

Расчеты по налоговым вычетам по НДС

Уже при формировании показателей бюджетных учета и отчетности за 2016 году необходимо использовать новый аналитический счет 0 210 13 000. Счет необходимо применять для учета расчетов по НДС с перечисленных предварительных оплат в счет предстоящих:

• поставок товаров (выполненных работ, оказанных услуг);
• передачи имущественных прав.

Соответственно, Приказом № 209н в пункт 88 Инструкции № 162н введены новые проводки для отражения зачета указанных суммы НДС и уменьшение на указанные суммы НДС, подлежащего оплате в соответствующий бюджет бюджетной системы РФ.

Вложения в финансовые активы

При этом согласно новой редакции пункта 98 Инструкции № 162н по дебету соответствующего счета аналитического учета указанного счета необходимо отражать не только вложения, но и передачу финансовых активов.

Кроме того, Приказом № 209н введена дополнительная возможность отражения по кредиту бухгалтерской записи счета 0 200 00 000 «Финансовые активы». При этом разъяснен порядок забалансовго учета в случае передачи активов (осуществлении вложений):

• в виде взносов в уставные (складочные) капиталы организаций;
• путем предоставления бюджетных инвестиций юридическим лицам, не являющимся государственными или муниципальными учреждениями и государственными или муниципальными унитарными предприятиями;
• в объекты капитального строительства, находящиеся в собственности указанных юридических лиц, и (или) на приобретение ими объектов недвижимого имущества, либо в целях предоставления взносов в уставные (складочные) капиталы дочерних обществ указанных юридических лиц на осуществление капитальных вложений в объекты капитального строительства, находящиеся в собственности таких дочерних обществ, и (или) на приобретение такими дочерними обществами объектов недвижимого имущества (далее - организации, реализующие цели бюджетных инвестиций, цели бюджетных инвестиций).

В указанных случаях необходимо одновременно увеличить забалансовый счет 42.

Расчеты по принятым обязательствам

Увеличение забалансового счета 42 необходимо и при перечислении денежных средств в виде взносов в организации, реализующие цели бюджетных инвестиций (на сумму произведенных перечислений). Такое изменение Приказ № 209н внес в пункт 102 Инструкции № 162н.

Финансовый результат экономического субъекта

Приказом № 209н в пункт 120 введена бухгалтерская запись для учета уменьшение суммы начисленных доходов, в том числе денежных взысканий (штрафов, пеней, неустоек) при принятии решения в соответствии с законодательством РФ об их уменьшении:

• предоставлении скидок (льгот);
• списании, за исключением списания задолженности, признанной нереальной к взысканию.

Как уже упоминалось, учет указанных операций стал возможен в связи с введением нового КОСГУ 174 и соответственно счета 1 401 10 174.

Кроме того в отношении признания доходов уточнено применение отражаемых по кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 401 10 000 «Доходы текущего финансового года:

• 0 401 10 110 - 0 401 10 140 и 0 401 10 151 - 0 401 10 153 необходимо применять в рамках операций между учреждениями разных уровней бюджетов, в том числе вследствие реорганизации (слияния, присоединения, разделения, выделения, преобразования);
• 040110160, 040110171 - 040110173 и 040110180 применяют в том числе по операциям между учреждениями, подведомственными разным ГРБС (РБС) бюджетных средств одного уровня бюджета (в том числе вследствие упразднения, реорганизации (слияния, присоединения, разделения, выделения), а также при передаче государственным и муниципальным организациям, органам исполнительной власти активов и обязательств).

Расшифрованы более детально и операции с расходами. Причем Приказ № 290н подчеркивает, что оформлять необходимо не просто произведенные расходы, а их признание расходов по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 401 20 200 «Расходы экономического субъекта». Так, счета 040120211 - 040120226, 040120231, 040120232, 040120241 применяют в том числе по операциям между учреждениями, подведомственными разным ГРБМ (РБС) одного уровня бюджета, в том числе при:

• упразднении, реорганизации (слияния, присоединения, разделения, выделения);
• передаче государственным и муниципальным организациям, органам исполнительной власти активов и обязательств.

Счета 040120242, 040120251 - 040120253 применяют в рамках операций между учреждениями разных уровней бюджетов, в том числе вследствие реорганизации (слияния, присоединения, разделения, выделения, преобразования).

Лимиты бюджетных обязательств (ЛБО) получателей бюджетных средств (ПБС)

С 1 января 2017 года дебет счета 0 501 03 000 «ЛБО ПБС» (далее - счет 0 501 03 000) в соответствии пунктом 134 в редакции Приказа № 209н дополнительно корреспондирует с кредитом соответствующих счетов аналитического учета счетов:

• 0 502 07 000 «Принимаемые обязательства» (далее - счет 0 502 07 000);
• 0 502 09 000 «Отложенные обязательства» (далее - счет 0 502 09 000)

Соответственно ПБС могут отражать с использованием рассматриваемого счета не только принятых бюджетных обязательств, но и принимаемых, а также отложенных.

Кроме того, с 1 января 2017 года ПБС должны учитывать суммы экономии, полученной при осуществлении закупки при определении поставщиков (подрядчиков, исполнителей) с использованием следующих конкурентных способов определения указанных исполнителей государственных (муниципальных) контрактов относительно начальной (максимальной) цены контракта, указанной в извещении об осуществлении закупки (приглашении принять участие в определении поставщика, подрядчика, исполнителя):

• конкурсы и аукционы;
• запросы котировок и предложений.

Такие суммы экономии должны быть отражены по кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 501 03 000 и дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 502 07 000. Соответствующие изменения внесены Приказом № 209н и в пункт 141.1 Инструкции № 162н с описанием счета 0 502 07 000.

Принятие ПБС обязательства за счет ранее сформированных отложенных обязательств с 1 января 2017 года необходимо отражать по дебету соответствующего счета аналитического учета счета 0 501 03 000 по соответствующему финансовому периоду на:

• первый и второй годы планового периода.

По кредиту в данном случае отражают соответствующий счет аналитического учета нового счета 0 501 93 000.

Принятые обязательства

С 1 января 2017 года счет 0 502 01 000 «Принятые обязательства» (далее - счет 0 502 01 000) предназначен для учета сумм бюджетных обязательств, принятых ПБС не только в пределах утвержденных ему на:

• текущий, очередной финансовый год;
• первый и второй года планового периода.

Приказом № 209н в пункт 140 Инструкции № 162н добавлено также упоминание и иных очередных годах (за пределами планового периода).

Кроме того ПБС с 1 января 2017 года по кредиту счета 0 502 01 000 отражают суммы обязательств участника бюджетного процесса, принятых за счет ранее сформированных отложенных обязательств. Дебетом при этом служат соответствующие счета аналитического учета счета 0 502 99 000 «Отложенные обязательства на иные очередные годы (за пределами планового периода)» (далее - счет 0 502 99 000), описание которого введено Приказом № 209н и в пункт п. 141.2 Инструкции № 162н

Отложенные обязательства

Пункт 141.2 Инструкции № 162н претерпел изменения не только из-за ввода Приказом № 209н нового счета 0 502 99 000. Внесены и другие существенные изменения, учесть которые необходимо уже в отчетности за 2016 год.

Начиная с 29 января 2016 года ПБС использовали рассматриваемый счет для учета сумм отложенных бюджетных обязательств, возникающих вследствие принятия других обязательств, например:

• по оплате отпусков за фактически отработанное время или компенсаций за неиспользованный отпуск, в том числе при увольнении;
• оплаты по требованию покупателей гарантийного ремонта, текущего обслуживания в случаях, предусмотренных договором поставки.

Кроме того на счете 0 502 09 000 должны были быть учтены расходных обязательств, оспариваемых в судебном порядке, включая взыскание:

• пеней и штрафных санкций, вытекающих из гражданско-правовых договоров (контрактов);
• судебных расходов (издержек).

Из-за изменений, внесенных Приказом № 209н, применение счета 0 502 09 000 бухгалтерам необходимо откорректировать за весь 2016 год. Указанный счет предназначен для учета обязательств ПБС, имеющих хотя бы один из признаков:

• величина обязательства определена на момент их принятия условно (расчетно);
• по обязательству не определено время (финансовый период) их исполнения.

При этом должно быть соблюдено условие создания в учете учреждения по данным обязательствам резерва предстоящих расходов (отложенных обязательств).

Сложные ситуации применения плана счетов

Практически весь 2016 год по письмам Минфина России можно было отследить подготовку изменений в Инструкцию № 162н. В сложных ситуациях большинство бухгалтеров ориентировались именно на разъяснения чиновников. Но не все и не всегда согласны с тем, что такие разъяснения не приведут в дальнейшем к искажению бюджетной отчетности.

Статус писем Минфина России хорошо изучен только в отношении рекомендаций по вопросам налогообложения (уже сложилась определенная судебная практика). Последствия применения писем Минфина с разъяснениями в отношении Инструкции № 162н изучены гораздо слабее и не рассматривались в суде.

Согласно статье 21 Закона "О бухучете" разъяснения чиновников можно рассматривать как рекомендации и, следовательно, как документы, регулирующие бухгалтерский учет. Бюджетный учет принято рассматривать как бухгалтерский. Применение Закона "О бухучете" обязательно для казенных учреждений. Таким образом в вопросе следовать или нет разъяснениям чиновников - ответ скорее положительный, чем отрицательный.

Если разъяснения чиновников по каким-либо причинам вызывают у бухгалтера чувство неприемлемости - можно обжаловать такие письма в Верховном суде. Такая возможность стала доступной с 16 марта 2016 года, после вступления в силу Федерального конституционного закона от 15 февраля 2016 г. № 2-ФКЗ.

Однако для того, чтобы не приходилось тратить время в судах, благоразумнее в сложных ситуациях:

• получать персональную консультацию;
• в тексе запроса на получение рекомендаций предлагать варианты применения Инструкции № 162н, которые, по мнению бухгалтера, позволяют наиболее полно учесть факт хозяйственной жизни.

Такой подход позволит сократить время ожидания ответа и более конструктивно работать с контролирующими органами.

Для учреждения неправильное применение Инструкции № 162н может привести к судебным разбирательствам (при уверенности бухгалтера в его правоте). Так, суды признают, что к нарушению показателей отчетности приводят, с вытекающими для учреждения последствиями нарушение Инструкции №162н при постановке на учет объектов:

• основных средств (на счет бюджетного учета, не применяемый для учета этих объектов);
• недвижимого имущества, не зарегистрированных в порядке, установленном законодательством РФ, как объекты основных средств.

На основании доказанного нарушения применения бухгалтерских записей об операциях с расходами (п. 121 Инструкции № 162н) суды признают факт бюджетного правонарушения (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 14 марта 2016 года № Ф09-12014/15 по делу № А07-3184/2015).

Административная ответственность

Все учреждения госсектора обязаны формировать бухгалтерские записи на основании первичных документов, формы которых установлены приказом № 52н. Многие учреждения применяют Приказ № 52н еще с 2015 года, а с 1 января 2016 окончательно исчезла какая-либо возможность избежать применения новых форм, в том числе и по причине соответствующих изменений, внесенных в инструкцию № 162н.

Выполнение указанного требования повышает трудоемкость бухгалтерского труда. Например, необходимо к третьей (четвертой) странице Карточки-справки (форма 0504417) подклеивать расчетные листы.

Многие бухгалтеры хотели бы получить разъяснения о том, как избежать подобной нагрузки. Однако в результате при несоблюдении требований проверяющие квалифицируют такие действия как нарушение Закона о бухучете в части:

• обязательных реквизитов первичных учетных документов;
• оформления фактов хозяйственной жизни.

Так согласно пунктам 2.2 и 2.3 Классификатора нарушений, выявляемых в ходе внешнего государственного аудита (контроля), одобренного Советом контрольно-счетных органов при Счетной палате РФ, Коллегией Счетной палаты РФ 18.12.2014, при подобных нарушениях предусмотрена ответственность в соответствии со ст. 15.11 КоАП. Причем штраф получит главный бухгалтер.