Учет и анализ финансовых результатов в строительных организациях (на примере ООО 'Строймонтаж-Плюс'). Учет финансовых результатов на предприятиях строительного комплекса Особенности формирования финансовых результатов деятельности строительных организаций

Важнейшее место в системном бухгалтерском учете строительной организации занимают выявление и учет финансового результата.

Финансовый результат представляет собой разницу от сравнения сумм доходов и расходов строительной организации. Превышение доходов над расходами означает прирост имущества организации, прибыль, а расходов над доходами - уменьшение имущества, убыток. Полученный фирмой за отчетный год финансовый результат в виде прибыли или убытка соответственно приводит к увеличению или уменьшению капитала фирмы.

В строительстве доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи строительной продукции, а также другие поступления, связанные с выполнением строительно - монтажных работ, оказанием услуг.

Прибыль ООО фирмы «Спец.Инза.Строй» формируется из двух составляющих:

- результата, полученного от продажи строительной продукции, то есть от основной деятельности фирмы;
- результата полученного от операционной деятельности, не связанной с основным видом деятельности фирмы, а также от вне реализационных доходов.

К операционным доходам и расходам относятся доходы и расходы, связанные с применением имущества, принадлежащего фирме.

Вне реализационные доходы и расходы называются так, потому что они не связаны напрямую с операциями продажи и покупки.

Кроме того, на финансовый результат фирмы влияют чрезвычайные доходы и расходы. К таким доходам относятся доходы организации, возникшие в результате чрезвычайных событий хозяйственной деятельности. К расходам - потери от стихийных бедствий, убытки в результате пожаров, аварий и других чрезвычайных событий. Таким образом, к чрезвычайным доходам относятся доходы, возникшие в результате событий, имеющих единичный характер.

Существенным моментом, влияющим на схему учета финансового результата фирмы за отчетный период, является содержание договоров строительного подряда, заключенных между участниками процесса строительства. При этом важнейшими аспектами являются:

- предмет договора строительного подряда;
- момент перехода права собственности на готовую строительную продукцию;
- сроки осуществления расчетов по договору строительного подряда.

Моментом перехода права собственности по выполненным строительным работам является:

- момент принятия готовой строительной продукции заказчиком;
- момент оплаты, то есть поступления денежных средств подрядчику.

На счетах, предназначенных для отражения финансовых результатов деятельности фирмы за отчетный год, сформирована вся информация, необходимая для составления финансового отчета о прибылях и убытках форма №2 (приложение к Приказу Минфина российской Федерации от 22.07.2003 года №67н). К этим счетам относят три накопительных счета: 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки.».

Пример 21.

ООО фирма «Спец.Инза.Строй» списало кредиторскую задолженность по истечении срока исковой давности в размере 2000 рублей.

Дебет 76 Кредит 91 - 2000 рублей - списана кредиторская задолженность.

Пример 22.

ООО фирма «Спец.Инза.Строй» уплатило с расчетного счета пени за несвоевременную уплату подоходного налога.

Дебет 91 Кредит 51 - уплачены пени за несвоевременную уплату налога.

В соответствии с планом счетов записи по счету 91 осуществляются накопительным путем с начала отчетного года так, чтобы обеспечить формирование необходимой информации для составления отчета о прибылях и убытках (Форма №2).

Сформированный на счете 91 «Прочие доходы и расходы» операционный и вне реализационный финансовый результат учитывается в целях налогообложения прибыли.

Пример 23.

ООО фирма «Спец.Инза.Строй» заключило с заказчиком договор на строительство производственных зданий. Общая стоимость работ по договору равна 350000 рублей. Затраты фирмы (себестоимость строительных работ) составили 200000 рублей. Накладные расходы 49000 рублей.

Бухгалтер сделал следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 90 - 350000 рублей - фирма сдала заказчику выполненные работы.

Дебет 90 Кредит 20 - 200000 рублей - списаны затраты фирмы.

Дебет 62 Кредит 20 - 49000 рублей -списаны накладные расходы.

Дебет 99 Кредит 99 - 101000 рублей - выявлен финансовый результат после сдачи работ и списан на счет «Прибыли и убытки».

Анализ финансово-хозяйственной деятельности ОАО "Аверс"

Анализ финансовых результатов деятельности предприятия позволяет дать оценку темпов роста прибыли как в целом по предприятию за определенный период...

Анализ финансовых результатов предприятия

Основным базообразующим фактором чистой прибыли коммерческой организации, в т.ч. и МКС - филиала ОАО «МОЭСК», является прибыль от продаж. Аналитически механизм формирования чистой прибыли МКС - филиала ОАО «МОЭСК» представлен в Табл. 4...

Аудит финансовых результатов на примере ОАО "Национальная электрическая сеть Кыргызстана"

Финансовый результат - это конечный экономический итог хозяйственной деятельности предприятия, который выражается в форме прибыли (дохода) или убытка...

Влияние ценовой политики организации на ее финансовые результаты

Налогообложение малых предприятий

Выписка из приказа «Об учетной политике»: Организация использует типовой план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности...

Организация управления финансовыми результатами на предприятии ООО "Вестпром"

Основными нормативными документами, регулирующими порядок формирования финансовых результатов являются: - Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99; - Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99...

Оценка факторов, влияющих на изменение показателей финансово-хозяйственной деятельности компании

Под управлением финансовыми результатами организации понимают комплекс мероприятий по управлению кредитно-денежными отношениями организации...

Оценка финансовых результатов деятельности ОАО "Кузнецкий Хлебокомбинат"

Оценка финансовых результатов и использование прибыли (на примере ОАО Молочный комбинат "Пензенский")

По итогам отчетного периода прибыль (убыток) организации формируется в результате получения доходов и осуществления расходов. Доходы и расходы организации выступают в качестве факторов формирования прибыли...

Сущность прибыли как одной из обобщающих оценочных показателей деятельности организации

Установление факторов, оказавших влияние на изменение финансовых результатов ООО "Ассорти"

Прибыль применяется в качестве расчетно-аналитического показателя в целях углубленного анализа эффективности работы организации ее подразделений. Она составляет основу экономического развития предприятия...

Финансовая устойчивость предприятия и пути ее повышения

Конечный финансовый результат хозяйственной деятельности формируется в виде прибыли или убытка, определяемого как разница между полученными доходами и произведёнными расходами организации...

Финансовые результаты предприятия и их регулирование

Финансовый результат представляет собой прирост (или уменьшение) стоимости собственного капитала организации, образовавшийся в процессе ее предпринимательской деятельности за отчетный период ...

Финансовый анализ

Различные стороны производственной, сбытовой, снабженческой и финансовой деятельности предприятия получают законченную денежную оценку в системе показателей финансовых результатов...

Формирование финансовых результатов и направлений использования прибыли

Учет, прогнозирование и планирование финансово-хозяйственной деятельности необходимы на любой стадии производства. Любые ресурсы имеют свои ограничения и задача руководителя добиться максимального эффекта от их использования...

ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА И АУДИТА ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ ПОДРЯДНЫХ СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

H.A. АДАМОВ,

кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита

Государственного университета управления

П.А. СОКОЛОВ, ведущий аудитор аудиторской компании «Информбюро»

В.Е. ЧЕРНЫШЕВ, начальник финансового управления ОАО корпорации «Трансстрой»

Источники и структура финансового результата

Важнейшее место в учетной системе строительной организации занимают выявление, учет и аудит финансового результата.

В рыночных условиях финансовый результат является наиболее существенным показателем эффективности работы строительной организации. Наличие прибыли создает финансовую базу для реализации и расширения ее производственной деятельности, удовлетворения материальных и социальных потребностей собственника и сотрудников. Кроме того, посредством налоговой системы финансовый результат отдельной строительной организации влияет на формирование бюджетных доходов разных уровней.

В условиях формирования рыночных отношений, которые имеют место в настоящее время в Российской Федерации, основной целью деятельности строительной организации является извлечение прибыли. Большая часть прибыли строительной организации формируется за счет реализации строительной продукции, которая определяется как разница между себестоимостью строительных работ и полученными от заказчика средствами за выполненные и сданные работы.

Понятие «доход организации» для целей бухгалтерского учета определено в ПБУ 9/99 «Доходы организации», где, в частности, отмечено, что доходами организации признаются увеличения экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящие к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Другими словами,

финансовый результат представляет собой разницу от сравнения сумм доходов и расходов строительной организации. Превышение доходов над расходами означает прирост имущества организации, прибыль, а расходов над доходами - уменьшение имущества, убыток. Полученный организацией за отчетный год финансовый результат в виде прибыли или убытка соответственно приводит к увеличению или уменьшению капитала организации. Следует отметить, что не признаются доходами строительной организации следующие поступления:

Суммы налога на добавленную стоимость;

Экспортные пошлины и иные аналогичные обязательные платежи.

В строительстве доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи строительной продукции, а также другие поступления, связанные с выполнением строительно-монтажных работ, оказанием услуг.

В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности в части, не покрытой поступлением. При этом величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяются исходя из цены, установленной договором строительного подряда между подрядной строительной организацией и организацией-заказчиком.

Прибыль строительной организации формируется главным образом из двух составляющих:

Результата, полученного от продажи строительной продукции, т. е. от основной деятельности организации;

Результата, полученного от операционной деятельности, не связанной с основным видом деятельности строительной организации, а также внереализационных доходов.

К операционным доходам относятся доходы организации, связанные с применением имущества, принадлежащего строительной организации:

Поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение) активов организации;

Поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности;

Поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, а также проценты и иные доходы по ценным бумагам;

Прибыль, полученная организацией по договорам простого товарищества;

Поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте;

Поступления от операций с тарой;

Проценты, полученные (подлежащие получению) за предоставление в пользование денежных средств, принадлежащих строительной организации, а также проценты за использование кредитными учреждениями денежных средств, находящихся на расчетных и иных счетах строительной организации в этих кредитных учреждениях;

Прочие операционные доходы.

К операционным расходам относятся:

Расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение) активов строительной организации, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, а также расходы, связанные с участием в уставных капиталах других хозяйствующих субъектов;

Остаточная стоимость активов, по которым начисляется амортизация, и фактическая себестоимость других активов, списываемых организацией;

Расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте;

Расходы от операций с тарой;

Проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

Расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

Прочие операционные расходы.

Внереализационные доходы называются так,

потому что они не связаны напрямую с операциями продажи. Это доходы, полученные за счет следующих источников:

Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий хозяйственных договоров, полученные или признанные к получению;

Поступления, связанные с безвозмездным получением активов в корреспонденции со счетом 98 «Доходы будущих периодов», субсчетом 2 «Безвозмездные поступления»;

Поступления в возмещение причиненных организации убытков;

Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

Суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

Курсовые разницы;

Прочие внереализационные доходы.

К внереализационным расходам относятся:

Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, уплаченные или признанные к уплате;

Расходы на содержание производственных мощностей и объектов, находящихся на консервации;

Возмещение причиненных организацией убытков;

Убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

Отчисления в резервы под обесценение вложений в ценные бумаги, под снижение стоимости материальных ценностей, по сомнительным долгам;

Суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, других долгов, не реальных для взыскания;

Курсовые разницы;

Расходы, связанные с рассмотрением дел в суде;

Прочие внереализационные расходы.

Кроме того, на финансовый результат строительной организации влияют чрезвычайные доходы или расходы. К чрезвычайным доходам относятся доходы организации, возникшие в результате чрезвычайных событий хозяйственной деятельности. Например, суммы страхового возмещения из других источников для покрытия убытков от стихийных бедствий, пожаров, национализации имущества и других чрезвычайных событий. К чрезвычайным расходам относятся потери от стихийных бедствий, убытки в результате пожаров, аварий, национализации имущества и других чрезвычайных событий. Таким образом, к чрезвычайным доходам относятся

доходы строительной организации, возникшие в результате событий, имеющих единичный характер.

Таким образом, если за отчетный период строительная организация от продажи продукции (работ, услуг), составляющей предмет ее деятельности, получила прибыль, то весь ее финансовый результат будет равен прибыли от продаж плюс прочие доходы минус прочие расходы. Если строительная организация получит убыток от продаж, то ее общий финансовый результат будет равен сумме убытка от продаж плюс прочие расходы минус прочие доходы. Кроме того, полученный таким образом общий финансовый результат необходимо скорректировать на суммы потерь, расходов и доходов, связанных с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности строительной организации.

Особенности выявления и учета финансового результата

В настоящее время содержание и форма строительных работ определяются условиями договора строительного подряда. Предметом договора могут быть вводимые в действие объекты, виды, комплексы строительно-монтажных работ, а также части возводимого объекта или отдельные объемы строительно-монтажных работ. Таким образом, объем и свойства строительной продукции, являющейся объектом договора строительного подряда, определяются на сроки осуществления расчетов по договору строительного подряда.

Существенным моментом, влияющим на схему учета финансового результата строительной организации за отчетный период, является содержание договоров строительного подряда, заключенных между участниками процесса строительства (подрядчиком, заказчиком, застройщиком, инвестором и др.). При этом важнейшими аспектами являются:

Предмет договора строительного подряда;

Момент перехода права собственности на готовую строительную продукцию;

Сроки осуществления расчетов по договору строительного подряда.

Организация системы учета финансового результата строительной организации в значительной степени зависит от выбора предмета договора строительного подряда. Вместе с тем это заметно влияет на совокупную величину налогов, уплачиваемых организацией в бюджеты разных уровней (НДС, налог на прибыль организации, налог на имущество).

В соответствии со ст. 740 Гражданского кодекса РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик

обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену. Таким образом, заказчик (застройщик) принимает от подрядчика работы или объект строительства на основании акта приемки с последующей регистрацией в установленном порядке. Моментом перехода права собственности по выполненным строительным работам может быть:

Момент принятия готовой строительной продукции заказчиком;

Момент оплаты, т. е. поступления денежных средств подрядчику.

Необходимо заметить, что если момент перехода права собственности не уточнен в договоре строительного подряда, то предполагается, что им будет момент реализации, т. е. момент подписания соответствующего акта.

Так как условия договора строительного подряда бывают различными, то бухгалтерский учет финансового результата строительной организации необходимо организовать исходя из конкретной ситуации.

Возможны следующие варианты:

Незавершенный объект строительства может учитываться по производственной себестоимости на балансе подрядной строительной организации в составе незавершенного производства до момента его полного завершения, а право собственности на него переходит к заказчику по мере окончания всех работ;

Ежемесячная сдача конструктивных элементов и видов работ отражается по кредиту субсчета 90-1 «Выручка» в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», а себестоимость выполненных работ списывается со счета 20 «Основное производство» в дебет субсчета 90-2 «Себестоимость продаж»;

Подрядчик списывает стоимость выполненных работ со счета 20 «Основное производство» на счет 90-2 «Себестоимость продаж», отражает выручку по субсчету 90-1 «Выручка» в корреспонденции со счетом 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» и формирует финансовый результат по мере сдачи пусковых комплексов или очередей заказчику. Методология бухгалтерского учета финансового результата строительной организации должна разрабатываться в соответствии с применяемыми вариантами условий договоров строительного подряда.

В том случае, если используется вариант, когда незавершенный объект строительства учитывается на балансе подрядчика до момента его полного завершения, а право собственности на него переходит к заказчику по мере окончания всех работ, затраты подрядчика формируются из всех фактически имевших место расходов, связанных с осуществлением строительных работ по договору строительного

подряда. Затраты формируются по объектам учета с начала исполнения договора строительного подряда до момента его завершения, т. е. до полного расчета по законченному объекту строительства и передачи его заказчику. Таким образом, в соответствии с ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» подрядная организация может применять два метода определения финансового результата за отчетный период:

По стоимости объекта строительства в целом;

По стоимости отдельных выполненных работ по мере их готовности.

Из этого следует, что подрядная организация осуществляет бухгалтерский учет финансового результата исходя из условий договора строительного подряда. Подрядная организация, определяющая финансовый результат по методу «Доход по стоимости объекта строительства», ведет бухгалтерский учет произведенных затрат в составе незавершенного производства на счете 20 «Основное производство» до момента сдачи объекта строительного производства заказчику. Учет таким образом ведется если договором строительного подряда не предусмотрена промежуточная сдача объемов строительных работ заказчику.

Финансовый результат подрядной строительной организации от продажи (сдачи) строительной продукции (строительных работ) выявляется на бухгалтерском синтетическом счете 90 «Продажи» и определяется в виде разницы между суммой выручки (без косвенных налогов и платежей - НДС и т. п.), отражаемой по кредиту счета 90, и суммой фактической себестоимости проданной строительной продукции (работ), отражаемой по дебету этого же счета. При этом в расчет принимаются также другие доходы и расходы от операций, составляющих предмет деятельности организации. Следует отметить, что на субсчетах 90-1 «Выручка», 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость» и др. ведется учет нарастающим итогом (накопительно) в течение отчетного (налогового) периода.

Реализационный финансовый результат от продаж определяется в конце каждого отчетного периода. Если в качестве финансового результата строительная организация получила прибыль, то она отражается по кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с дебетом субсчета 909 «Прибыль/убыток от продаж». Если результатом деятельности организации является убыток, то он отражается на дебете счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с кредитом счета 90 субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж».

Прочие доходы и расходы, включаемые в общий финансовый результат строительной организации, отражаются в учете обособленно от фи-

нансового результата продаж на счете 91 «Прочие доходы и расходы» путем «развернутого» отражения отдельных статей в течение отчетного периода.

Прочие операционные и внереализационные расходы отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств, расчетов, товарно-материальных ценностей и других соответствующих счетов. Аналитический учет по счету 91 ведется по каждому виду прочих доходов и расходов. При этом построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой или хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции. Записи по субсчетам синтетического счета 91 «Прочие доходы и расходы» осуществляются нарастающим итогом с начала отчетного года.

В соответствии с Планом счетов промежуточный результат синтетического счета 91 «Прочие доходы и расходы» в виде прибыли или убытка ежемесячно списывается (как и сальдо синтетического счета 90 «Продажи») на итоговый накопительный счет финансовых результатов 99 «Прибыли и убытки»: сальдо в виде прибыли - на кредит счета 99 с дебета счета 91, а сальдо в виде убытков - на дебет счета 99 с кредита счета 91.

Информационная структура счета 99 «Прибыли и убытки» для накопления итогов формирования финансового результата должна обеспечить получение:

Системной достоверной информации о бухгалтерской прибыли как о показателе, необходимом для определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, путем соответствующей налоговой корректировки бухгалтерской прибыли;

Информации о формировании итогового показателя чистой нераспределенной прибыли, поступающей в распоряжение учредителей (участников) строительной организации, для распределения по итогам завершения отчетного года и переносимой заключительными записями декабря отчетного года на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

На счетах, предназначенных для отражения финансовых результатов деятельности строительной организации за отчетный год, должна сформироваться вся информация, необходимая для составления финансового отчета о прибылях и убытках - формы № 2 (приложение к приказу Минфина России от 22.07.2003 № 67н). К этим счетам относятся три накопительных счета: 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки». Информационные и аналитические данные всех этих счетов участвуют в качестве оборотов и остатков

в формировании показателей Отчета о прибылях и убытках за отчетный период. Таким образом, в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета записи по субсчетам к синтетическому счету 91 «Прочие доходы и расходы» также осуществляются накопительным путем с начала отчетного года так, чтобы обеспечить формирование необходимой информации для составления Отчета о прибылях и убытках. Сформированный на счете 91 «Прочие доходы и расходы» операционный и внереализационный финансовый результат учитывается в целях налогообложения прибыли в соответствии с действующей системой налогообложения.

В настоящее время использование прибыли текущего отчетного года на нужды организации Планом счетов бухгалтерского учета не предусмотрено, кроме авансовых платежей налога на прибыль и уплаты штрафных налоговых и приравненных к ним санкций за сокрытие налоговых платежей и нарушение правил налогообложения. В связи с тем, что показатель прибыли в текущей квартальной отчетности строительной организации не представляет собой окончательного финансового результата, текущие платежи налога на прибыль, исчисленные по квартальным расчетам, так же, как и внутриквар-тальные платежи, носят авансовый характер. Это текущее (по сути, авансовое) распределение прибыли отражается в течение года на дебете счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Сумма бухгалтерской прибыли, полученная после вычета перечисленных текущих расходов, представляет собой нераспределенную, т. е. чистую прибыль, поступающую в распоряжение учредителей (участников) строительной организации для ее использования после утверждения итогов производственно-финансовой деятельности и бухгалтерской отчетности за истекший год.

Учет и оформление сдачи строительных работ

Как было отмечено ранее, строительство как вид предпринимательской деятельности имеет свои характерные особенности, которые, в частности, отражаются и на методических подходах к исчислению финансового результата.

Учет финансового результата по методу «Доход по стоимости работ по мере их готовности» предусматривает два варианта:

а) ежемесячная сдача и выявление финансового результата;

б) сдача этапов и применение счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».

Практика показывает, что в тех случаях, когда

процесс выполнения строительного заказа выходит за рамки одного отчетного (налогового) периода, наиболее распространенным является учет финансовых результатов подрядной строительной организации по методу «доход по стоимости работ по мере их готовности» с ежемесячной сдачей и выявлением финансового результата. Это вызвано, в частности, следующими причинами:

Во-первых, длительным производственным циклом процесса изготовления строительной продукции, в связи с чем формирование финансового результата строительной организации может происходить неравномерно;

Во-вторых, данный способ уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на имущество подрядной строительной организации.

В соответствии с ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» выявить финансовый результат по отдельным этапам строительных работ подрядная организация может в том случае, если ситуация отвечает следующим требованиям:

а) этапы предусмотрены в проектно-сметной документации на строительство объекта;

б) этапы строительных работ четко обозначены в договоре;

в) этапы имеют самостоятельное значение, т. е. результат одного этапа может использоваться независимо от того, закончены или нет другие этапы строительных работ;

г) организация может оценить объем выполненных работ и приходящиеся на него затраты.

Пример 1. 25.12.2004. ЗАО«МАТАСТРОЙ»заключило с заказчиком договор на строительство комплекса производственных зданий. В соответствии с договором сдача работ должна производиться в три этапа. Общая стоимость работ по договору равна 12 336 000 руб. (включая НДС- 1881 763руб.), в том числе:

1-й этап - 4 200 000руб. (в том числе НДС - 640 678руб.);

2-й этап - 2 604 000руб. (в том числе НДС - 397 220руб.);

3-й этап - 5 532 000руб. (в том числе НДС - 843 864руб.).

при сдаче 1-го этапа - 3 000 000руб.;

при сдаче 2-го этапа - 1985 000руб;

при сдаче 3-го этапа - 4 432 000руб.

1-й этап - 390 000руб.;

2-й этап - 240 000руб.;

3-й этап - 510 000руб.;

1) 09.01.2005согласно условиям договора в качестве аванса подрядчик получил от заказчика на расчетный счет аванс на выполнение строительных работ в сумме 12 000 000руб., в том числе НДС - 18 %;

2) 09.01.2005 начислен НДС от суммы полученного аванса - 1 830 509руб.;

3) 31.03.2005 подрядчиком сдан заказчику 1-й этап на сумму 4 200 000руб.;

4) 31.03.2005списаны затраты подрядчика, относящиеся к 1-му этапу, которые равны 3 000 000руб.;

5) 31.03.2005начислен НДС на стоимость сданных работ, относимых к 1-му этапу - 700 000руб.;

6) 31.03.2005 предъявлена к зачету сумма НДС с аванса, относящаяся к 1-му этапу строительных работ - 640 678руб.;

7) 31.03.2005 списаны накладные расходы за отчетный период 390 000руб.;

8) 31.03.2005зачтена стоимость сданных работ и полученного от заказчика аванса;

9) 31.03.2005 выявлен финансовый результат за отчетный период и списан на счет прибылей и убытков - 169 000руб.;

Хозяйственные операции за I квартал 2005 г. в учете ЗАО «МАТАСТРОЙ» следует отразить следующим образом:

1) Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т субсчета 62-2 «Расчеты по авансам полученным» - 12 000 000руб.;

2) Д-т счета 62-2 «Расчеты по авансам полученным» К-т сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» - 1 881 763руб.;

3) Д-т счета 62-1 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т счета 90-1 «Выручка» - 4 200 000 руб.;

4) Д-т счета 90-2 «Себестоимость продаж» К-т сч. 20 «Основное производство» - 3 000 000руб.;

5) Д-т счета 90-3 «Налог на добавленную стоимость» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» - 640 678руб.;

6) Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» К-т счета 62-2 «Расчеты по авансам полученным» - 640 678руб.;

7) 31.03.2004 списаны накладные расходы за отчетный период - 390 000руб.;

9) Д-т счета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» - 169 000руб.;

В тех случаях, когда по проекту объекта строительства предусмотрена сдача объекта по очередям или пусковым комплексам, то целесообразно применять вариант, при котором сдаются отдельные этапы с применением счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». При данном варианте в момент сдачи заказчику отдельных очередей или пусковых комплексов подрядчик отражает выручку. Такая необходимость обусловлена тем, что право собственности на сданные строительные работы переходит к заказчику. В соответствии с налоговым законодательством в таком случае подрядчик должен начислить налог на добавленную стоимость, а также выявить финансовый результат с учетом сданных заказчику очередей или пусковых комплексов.

Пример 2. 25.12.2004 ЗАО «МАТАСТРОЙ» заключило с заказчиком договор на строительство комплекса производственных зданий. В соответствии с договором сдача работ должна производиться в три пусковых комплекса. Общая стоимость работ по договору равна 12 336 000 руб. (включая НДС - 2 056 000руб.), в том числе:

1-й пусковой комплекс - 4 200 000руб. (в том числе НДС - 640 678руб.);

2-й пусковой комплекс - 2 604 000руб. (в том числе НДС - 397 220руб.);

3-й пусковой комплекс - 5 532 000руб. (в том числе НДС - 843 864руб.).

Затраты подрядчика (себестоимость строительных работ) составили:

При сдаче 1-го пускового комплекса -

3 000 000 руб.;

При сдаче 2-го пускового комплекса - 1 985 000 руб;

При сдаче 3-го пускового комплекса -

4 432 000 руб.

Накладные расходы (в соответствии с учетной политикой организации распределяются по объектам учета) составляют:

1-й пусковой комплекс - 390 000руб.;

2-й пусковой комплекс - 240 000руб.;

3-й пусковой комплекс - 510 000руб.;

1) 09.01.2005 согласно условиям договора в качестве аванса подрядчик получил от заказчика на расчетный счет аванс на выполнение строительных работ в сумме 12 000 000руб., в том числе НДС;

2) 09.01.2005 начислен НДС от суммы полученного аванса - 1 830 509 руб.;

3) 31.03.2005 подрядчиком сдан заказчику 1-й пусковой комплекс на сумму 4 200 000руб.;

4) 31.03.2005 списаны затраты подрядчика, относящиеся к 1-му пусковому комплексу, - 3 000 000 руб.;

5) 31.03.2005 начислен НДС на стоимость сданных работ, относимых к 1-му этапу, - 640 678руб.;

6) 31.03.2005 предъявлена к зачету сумма НДС с аванса, относящаяся к 1-му этапу строительных работ, - 640 678руб.;

7) 31.03.2005 списаны накладные расходы за отчетный период - 390 000руб.;

8) 31.03.2005зачтена сумма полученного от заказчика аванса, относящаяся на стоимость сданных работ;

9) 31.03.2005 выявлен финансовый результат за отчетный период и списан на счет прибылей и убытков - 169 322руб.;

10) 31.03.2005 начислен налог на прибыль организации - 40 637руб.

Хозяйственные операции за I квартал 2004 г. в учете ЗАО «МАТАСТРОЙ» следует отразить следующим образом:

1) Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т счета 62-2 «Расчеты по авансам полученным» - 12 000 000руб.;

2) Д-т счета 62-1 «Расчеты по авансам полученным К-т сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» - 1 830 509руб.;

3) Д-т сч. 46«Выполненные этапы по незавершенным работам» К-т счета 90-1 «Выручка» - 4 200 000 руб.;

4) Д-т субсчета 90-2 «Себестоимость продаж» К-т сч. 20 «Основное производство» - 3 000 000руб.;

5) Д-т счета 90-3 «Налог на добавленную стоимость» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» - 540 000руб.;

6) Д-т сч. 68«Расчеты по налогам и сборам», суб-счет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» К-т счета 62-2 «Расчеты по авансам полученным» - 640 678руб.;

7) Д-т счета 90-2 «Себестоимость продаж» К-т сч. 26«Общехозяйственныерасходы» - 390 000руб.;

8) Д-т счета 62-2 «Расчеты по авансам полученным» К-т счета 62-1 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;

9) Д-т счета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» - 169 322руб.;

10) Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки» К-т сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - 40 637руб.

Аналогичным образом отражается сдача последующих этапов, сданных заказчику строительных работ, после чего счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» закрывается в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

После сдачи всего комплекса строительных работ и закрытия счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» осуществляется окон-

чательный расчет за выполненные строительные работы.

Действующая нормативно-правовая база бухгалтерского учета регулирует не все аспекты метода учета «Доход по стоимости работ по мере их готовности», это в первую очередь имеет отношение к трактовке экономического содержания остатков на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». Данное замечание касается Инструкции по применению Плана счетов, ПБУ 9/99 «Доходы организации», ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство».

Такое положение дел создает почву для различных дискуссий, в частности, в вопросах налогообложения и составления отчетности. На взгляд авторов, экономическое содержание остатков на указанном счете следующее: реализована продукция, но так как эта продукция является частью заказа, а заказ выходит за рамки одного отчетного (налогового) периода, то она отражается на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». Это обусловлено следующим аргументом: в соответствии с п. 13 ПБУ 9/99 «Доходы организации» эта продукция реализована, т. е. право собственности на нее перешло к другому хозяйствующему субъекту (заказчику) и выявлен финансовый результат по данной хозяйственной операции. Таким образом, по мнению авторов, обороты по счету 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» имеют только информационное значение для подрядчика, другими словами, они не влекут никаких налоговых последствий, и аналитические данные по данному счету формируют информацию в различных разрезах по частично выполненным, но уже проданным объектам, необходимую для принятия соответствующих управленческих решений.

При сдаче выполненных этапов по незавершенным работам, а также законченных конструктивных элементов (очереди, пусковые комплексы) оформляется акт о приемке выполненных работ (ф. № КС-2).

Основанием для расчетов генподрядчика с подрядчиком является справка о стоимости выполненных работ и затрат (ф. № КС-3). На основании данной справки генподрядчик отражает у себя в учете объем выполненных и принятых строительных работ. Она составляется раздельно по работам, выполненным самой организацией, и по тем, которые выполнили субподрядные организации. После этого генподрядчик передает заказчику сводные документы по генподряду.

Аудит выручки и финансового результата

При аудите доходов подрядных организаций используются документы нормативного регулирования

бухгалтерского учета (ПБУ 9/99, ПБУ 2/94 и др.), документы Госстроя России, регулирующие порядок сметного ценообразования в строительстве (Методика МДС 81-35.2004, Методические указания по определению величины сметной прибыли в строительстве МДС-81-25.2001, утвержденные постановлением Госстроя России от 28.02.2001 № 15, Методические указания по определению величины накладных расходов в строительстве МДС-81-33.2004, утвержденные постановлением Госстроя России от 12.01.2004 № 6 и др.), нормативные документы Госкомстата России (Инструкция № 123, альбомы унифицированных форм первичной учетной документации: по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте, утвержденные постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 № 78, по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утвержденные постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 № 100) и др.

Аудит доходов подрядчика начинается с проверки условий договоров строительного подряда, заключаемых между подрядчиком и заказчиком. Договор подряда должен содержать такие существенные условия, как цена работы (ст. 743 ГК РФ), порядок сдачи-приемки выполненных работ и объекта в целом (ст. 753 ГК РФ) и оплаты выполненных работ и др. К договору прикладывается смета на строительство объекта, на основании которой определяются физические объемы выполненных работ.

В соответствии с ПБУ 2/94 сдача-приемка работ может осуществляться:

По мере выполнения конструктивных элементов и отдельных видов работ;

По законченным этапам, имеющим самостоятельное значение;

После завершения всех работ по объекту в целом.

В ходе аудиторской проверки устанавливается используемый организацией порядок отражения в учете операций по сдаче работ и соответствие этого порядка методу учетной политики и условиям договора подряда. Так, в случае применения метода «доход по стоимости работ по мере их готовности» подрядчик ежемесячно сдает заказчику выполненные работы по актам (ф. № КС-2). После оформления справки (ф. № КС-3) подрядчик отражает стоимость работ в составе выручки от реализации: дебет счета 62 кредит счета 90-1. Стоимость выполненных работ (без НДС) отражается по строке 010 отчета о прибылях и убытках.

При расчетах за выполненные работы по законченным этапам, выделенным в сметной документации, организация использует в учете счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».

Сдача работ по этапам отражается в учете следующим образом:

Д-т сч. 51 К-т сч. 62, субсчет «Расчеты по авансам полученным» - получен аванс заказчика в счет выполнения работ по договору;

Д-т сч. 46 К-т сч. 90-1 - отражена сдача работ по выполненному этапу;

Д-т сч. 90-3 К-т сч. 68 - выделен НДС;

Д-т сч. 90-2 К-т сч. 20 - списаны затраты по выполненному этапу;

Д-т сч. 90-9 К-т сч. 99 - определен финансовый результат;

Д-т сч. 99 К-т сч. 68 - исчислен налог на прибыль.

В налоговом учете доходы по законченным конструктивным элементам, видам работ и этапам принимаются по данным бухгалтерского учета по мере их отражения в учете и отчетности соответствующего отчетного периода.

При выполнении работ по длительным (более одного налогового периода) договорам и использовании метода «доход по стоимости объекта строительства» организации необходимо закрепить в своей налоговой учетной политике метод равномерности признания доходов и расходов в соответствии с положениями ст. 271 и 272 НК РФ. Аудиторы проверяют соответствие этого метода нормам налогового законодательства (ст. 271 и 272 НК РФ, Методическим рекомендациям по применению главы 25, утвержденным приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729, с изм. и доп., и др.). Организации могут в налоговом учете распределять доходы равномерно в течение срока строительства или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных сметой.

Пример 3. Стоимость строительства объекта по договору подряда составляет 132 000 000руб. (без НДС). Строительство начато 1 марта 2004 г. Срок строительства - 24 месяца.

В бухгалтерском учете за 2004г. на счете 20 «Основное производство» будет отражена стоимость незавершенного производства в сумме 50 000 000руб., в том числе косвенные расходы в сумме 31000 000руб. Сдача работ заказчику в 2004 г. не производилась.

В налоговом учете при равномерном распределении дохода в течение срока строительства сумма дохода будет составлять ежемесячно 5 500 000руб., а за 2004 г. сумма дохода составит 55 000 000руб. (5 500 000 х 10 мес). В налоговом учете будут также отражены косвенные расходы в сумме 31000 000руб. Таким образом, налогооблагаемая прибыль по объекту за 2004. составит 24 000 000 руб., а сумма налога на прибыль - 5 760 000 руб.

При аудите следует также учитывать, что принцип равномерности распределения доходов и расходов применятся, если договором подряда не предусматривается поэтапная сдача работ.

При проверке малых предприятий, осуществляющих строительство объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения (включая ремонтно-строительные работы), необходимо установить порядок определения льготной выручки при использовании льготы по налогу на прибыль.

В соответствии с п. 4 ст. 6 Закона РФ от 27.12.1991 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» малые предприятия продолжают использовать льготу по налогу на прибыль согласно ст. 2 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ до истечения срока, на который эта льгота была предоставлена.

При использовании данной льготы организация определяет льготную выручку и удельный вес этой выручки в составе общей выручки от реализации продукции (работ, услуг).

В льготную выручку организация включает стоимость работ и затрат, выполненных собственными силами и субподрядными организациями, и принятую к оплате заказчиком по справкам (ф. № КС-3). В состав льготной выручки не включается стоимость реализованных проектных работ, оборудования, строительных материалов и конструкций, доходы от сдачи имущества в аренду, другие работы и услуги, не относящиеся к строительно-монтажным работам.

Для определении удельного веса льготной выручки используется общий объем выручки от реализации, который определяется в соответствии с п. 2 ст. 249 НК РФ и разъяснениями МНС России (письма от 02.04.2002 № 02-3-07/77-Н343 и от 10.09.2002 № 02-5-11/202-АД088) исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги, иное имущество либо имущественные права. При осуществлении организацией торговой деятельности в составе общей выручки принимается товарооборот, т. е. продажная стоимость товаров.

Проводя аудит, необходимо проверить формы первичных учетных документов, которые используются для оформления сдачи-приемки и оплаты выполненных строительно-монтажных работ. Согласно Федеральному закону от 21.11.1996 № 123 «О бухгалтерском учете» (с изм. и доп.) все хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами, при этом первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифициро-

ванных форм первичной учетной документации, утвержденных Госкомстатом России по согласованию с Минфином России.

При осуществлении подрядчиком кроме выполнения строительно-монтажных работ других видов деятельности, например, выполнения проектных работ, производства и реализации строительных материалов и конструкций, сдачи имущества в аренду и др. проверяются также доходы от этих видов деятельности в соответствии с их отраслевой спецификой.

Подрядные организации могут определять финансовый результат по договорам строительного подряда двумя методами, предусмотренными п. 16 ПБУ 2/94: «доход по стоимости объекта строительства» и «доход по стоимости работ по мере их готовности». По первому методу финансовый результат определяется при полном завершении работ по договору (объекту) как разница между договорной стоимостью законченного строительством объекта и затратами по производству работ. При втором методе финансовый результат выявляется за определенный отчетный период времени после полного завершения конструктивных элементов, видов работ, этапов, имеющих самостоятельное значение и предусмотренных проектом, как разница между объемами выполненных работ и приходящихся на них затрат.

Допускается использовать одновременно два указанных метода при учете работ, выполняемых по различным договорам на строительство.

При определении финансового результата в учете подрядчика оформляются следующие проводки:

Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет 9 «Прибыль/ убыток от продаж» (99 «Прибыли и убытки»)

К-т сч. 99 (90, субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж») - на сумму прибыли (убытка) от сдачи работ;

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» (99)

К-т сч. 99 (91, субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов») - на сумму результата от использования операционных и внереализационных доходов и расходов.

Для целей налогообложения организация составляет аналитические регистры, в которых отражаются данные бухгалтерского и налогового учета и суммы расхождений, учитываемых и (или) не учитываемых в налоговой базе по налогу на прибыль.

При аудите используется Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина России от 19.11.2002 № 144н, а также Методические рекомендации по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг, утвержденные Минфином России 23.04.2004.

Учет и анализ финансовых результатов в строительных организациях (на примере ООО "Строймонтаж-Плюс")

Введение

Термин строительная промышленность употребляется повсюду в мире для обозначения множества различных отраслей промышленности, временно собранных на строительной или промышленной площадках, где ведутся строительные работы или разворачиваются проекты гражданского строительства. Масштабы производимых работ впечатляют размахом своих действий. Мы видим здесь и рабочего-одиночку, выполняющего мелкое производственное задание длительностью всего в несколько минут (например, по замене кровельной черепицы с помощью только молотка и гвоздей и, возможно, лестницы), и можем наблюдать обширные строительные работы, и крупномасштабные проекты гражданского строительства, продолжающиеся много лет, которые собирают вместе сотни различных подрядчиков, каждый из которых имеет собственную экспертизу, завод и оборудование. Однако, несмотря на огромные различия в масштабах и сложности производимых работ, основные секторы строительной промышленности имеют много общего. Всегда существуют заказчик (иногда именуемый хозяином) и подрядчик. За исключением самых мелких строек должен быть ещё и проектировщик, по специальности либо архитектор, либо инженер. Если на строящемся объекте возводятся специализированные сооружения, то они неизбежно будут связаны с дополнительными подрядчиками, выступающими в роли субподрядчиков главного распорядителя работ.

В условиях рыночных отношений в строительных организациях создается нужная обществу продукция (заказы), оказываются необходимые услуги. В строительных предприятиях сосредоточены квалифицированные кадры, здесь решаются вопросы расходования ресурсов, применения высокопроизводительной техники, технологии. На предприятии добиваются снижения до минимума издержек производства и роста реализации продукции. Для этого разрабатывают бизнес-планы, проводят маркетинговые исследования. Все это требует глубоких экономических знаний. В условиях рыночной экономики выживает лишь тот, кто наиболее грамотно и компетентно определит требования рынка. И, чтобы предприятие в условиях конкуренции не только искало способ удержаться от банкротства, но и успешно развивалось, для этого необходимо искать собственный путь развития.

Актуальность изучения особенностей анализа финансовых результатов в строительных организациях заключается в том, что именно он позволяет определить наиболее рациональные способы использования ресурсов и сформировать структуру средств предприятия и деятельности в целом. Кроме того, появляется возможность оценить упущенные возможности предприятия, а, следовательно, принять меры по улучшению финансового состояния предприятия.

Предметом исследования аттестационной работы является совокупность теоретических и практических вопросов по организации учета и анализа финансовых результатов.

Объект исследования - строительное предприятие г. Пикалево ООО «Строймонтаж-Плюс».

Цель дипломной работы заключается в изучении современных методик анализа финансовых результатов, а также особенностей отражения затрат на счетах бухгалтерского учета применительно к строительным предприятиям. Акцент делается на первую составляющую указанной цели.

Исходя из поставленной цели, задачи исследования могут быть сформулированы следующим образом:

изучить вопросы, посвященные теоретическим основам учета и анализа финансовых результатов в коммерческих организациях;

рассмотреть существующие методы учета затрат;

описать учетный процесс калькулирования себестоимости с выходом на финансовые результаты предприятия;

проанализировать состояние учета финансовых результатов на примере выбранной организации.

Структура работы построена в соответствии с вышеперечисленными задачами.

В первой главе дается трактовка понятиям: прибыли, финансовому результату, приводится классификация многообразия доходов и расходов, составляющих конечный финансовый результат, а также представлены системы показателей финансовых результатов. Здесь же освещаются особенности формирования полной и сокращенной себестоимости. В данном разделе работы особое внимание уделяется позаказной и попроцессной системам калькулирования.

Во второй главе приводится краткая характеристика объекта исследования с подробным описанием исполнения заказа и предоставления ремонтных услуг. Помимо этого, предлагается методика анализа затрат и финансовых результатов, основанная на концепции директ-костинга. Данная глава заканчивается описанием методики анализа безубыточности и запаса финансовой устойчивости, используемой также в условиях директ-костинга.

В третьей главе описывается система счетов, которая учитывает финансовый результат предприятия. Также отдельно рассматриваются особенности формирования себестоимости в целях управленческого и финансового учета, т.е. учетные записи для систем абзорпшен-костинга и директ-костинга. Раскрытие информации о финансовых результатах в финансовой отчетности, также приводятся в данной главе.

Для теоретической и методологической основы исследования в области организации управленческого учета использовались работы таких зарубежных ученых, как Друри К., Хоргрен Ч.Т., Фостер Дж., Корбетт Т. Вопросы, касающиеся учета и анализа финансовых результатов, были рассмотрены с использованием учебных пособий и периодических изданий отечественных авторов, таких как Савицкая Г.В., Вахрушина М.А., Николаева С.А., Нечитайло И.А. Кроме того, в процессе написания выпускной работы использовались инструктивные отраслевые материалы, статистические данные, а также данные отчетности выбранного предприятия.

1. Теоретические основы анализа и учета финансовых результатов в

коммерческих организациях

1.1 Экономическое содержание, состав и основные учетно-

аналитические концепции формирования финансовых результатов

В условиях перехода к рыночным отношениям качественное изменение претерпевают экономические рычаги управления, в том числе учет, контроль, анализ и аудит. Важную роль в решении возникающих проблем призвана сыграть рационализация информационного обеспечения, т. к. в сложившихся условиях хозяйствования предприятия испытывают всё большую потребность в получении всесторонней информации о финансовых и хозяйственных процессах. В связи с этим наблюдается рост популярности различного рода систем управленческой информации, основу для которых составляют данные, формируемые в бухгалтерском учете. Так, на Западе для удовлетворения разнообразных информационных потребностей обычно создают управленческую информационную систему, которая состоит из взаимоувязанных подсистем, выдающих информацию, необходимую для управления фирмой. При этом бухгалтерская подсистема является наиболее важной, так как она играет ведущую роль в управлении потоком экономической информации и направлении её во все подразделения фирмы, а также заинтересованным лицам вне фирмы.

Одним из наиболее важным аспектов экономических расчетов в управлении организацией является оценка прибыли хозяйственной деятельности, являющейся одновременно финансовым результатом хозяйственной деятельности и источником ее финансирования. В рыночных условиях хозяйствования любое предприятие заинтересованно в получении положительного результата от своей деятельности, поскольку благодаря величине этого показателя предприятие способно выплачивать дивиденды акционерам, расширять свою мощность, материально заинтересовывать персонал, работающий на данном предприятии, и т. д. Финансовый результат представляет собой прирост (или уменьшение) стоимости собственного капитала организации, образовавшийся в процессе ее предпринимательской деятельности за отчетный период . Нечитайло И.А. дает схожее определение прибыли, рассматривая ее как «прирост стоимости инвестированных собственниками ресурсов в результате проведения хозяйственной деятельности за определенный период» .

С точки зрения бухгалтерского учета конечный финансовый результат деятельности предприятия - это разность между доходами и расходами организации. Этот показатель важнейший в деятельности предприятия и характеризует уровень его успеха или неуспеха. Доходы организации - увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества) . Расходы организации - это уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и/или возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) .

По мнению Нечитайло И.А. , все многообразие доходов и расходов, составляющих конечный финансовый результат производственной и торговой организации, целесообразно разделить, как минимум, на следующие группы:

выручка от реализации продукции, работ, услуг;

расходы, связанные с производством, снабжением и сбытом конкретных видов продукции, работ, услуг и изменяющиеся пропорционально объемам их продаж;

условно-постоянные расходы, связанные со сбытом, производством, снабжением материальными ресурсами и управлением организацией;

штрафы к получению и оплате, убытки от списания дебиторской задолженности и отчисления в резервы по сомнительной дебиторской задолженности и др. подобные расходы, возникающие в результате разного рода нарушений в отношениях с контрагентами;

проценты по привлеченным долгосрочным кредитам и займам (как правило, по проектному заемному финансированию);

проценты по привлеченным краткосрочным кредитам и займам, связанным с покрытием кассовых разрывов;

проценты по краткосрочным финансовым вложениям, в которых размещены временно свободные денежные средства;

доходы и расходы, связанные с продажей производственных активов;

чрезвычайные доходы и расходы, включающие возмещение причиненного другим субъектам ущерба, а также потери и получаемое возмещение (в том числе страховые выплаты) по причиненному организации ущербу;

курсовые разницы;

налоги имущества;

налог на прибыль.

Исходя из представленного перечня можно проводить более укрупненные группировки доходов и расходов, формируя при этом различные системы показателей финансовых результатов.

Система показателей финансовых результатов, основанная на российских стандартах бухгалтерского учета, представлена в таблице 1.1.

Таблица 1.1. Система показателей финансовых результатов, основанная на российских стандартах бухгалтерского учета

Показатели прибыли	Порядок расчета
Валовая прибыль (убыток)	Определяется как разница между суммой выручки-нетто и себестоимостью проданных товаров (работ, услуг)
Прибыль (убыток) от продаж	Сумма валовой прибыли (убытка) уменьшенная на величину коммерческих и управленческих расходов
Прибыль (убыток) до налогообложения	Прибыль (убыток) до налогообложения = Прибыль (убыток) от продаж + Доходы от участия в других организациях + Проценты к получению - Проценты к уплате + Прочие доходы - Прочие расходы
Чистая прибыль (убыток)	Прибыль (убыток) до налогообложения - Текущий налог на прибыль - изменение отложенных налоговых обязательств + изменение отложенных налоговых активов

В то же время в управленческом учете могут использоваться другие показатели финансовых результатов. Одна из таких возможных систем показателей представлена в таблице 1.2.

Таблица 1.2. Система показателей финансовых результатов, основанная на методе калькулирования себестоимости «директ-костинг»

Показатели прибыли	Порядок расчета
1. Маржинальная прибыль	Разница между выручкой от реализации продукции, работ, услуг и переменными затратами, изменяющимися строго пропорционально объемам продаж
2. Прибыль (убыток) от реализации продукции, работ, услуг	Маржинальная прибыль, уменьшенная на величину условно-постоянных расходов, не изменяющихся строго пропорционально объемам продаж.
3. Прибыль до налогообложения и вычета процентов	Сумма двух показателей: прибыль (убыток) от реализации продукции, работ, услуг и разница между несистематическими доходами и расходами (штрафы, списание задолженности, курсовые разницы и т.п.).
4. Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного периода (чистая прибыль)	Прибыль до налогообложения после вычета из нее налога на прибыль и процентов, связанных с обслуживанием кредитов и займов

Ключевым отличием в представленных выше системах показателей финансовых результатов является различие в процедурах калькулирования себестоимости.

Себестоимость продукции является стоимостная оценка используемых в процессе производства продукции (работ, услуг), природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а тж. других затрат на ее производство и реализацию . Исчисление себестоимости единицы отдельных видов продукции (работ, услуг) и всей товарной продукции в разрезе статей затрат называется калькулированием. Таким образом, процедура калькуляция себестоимости (Costing) предполагает накопление и отнесение затрат на объекты учета затрат (единицы продукции, подразделения и т.п.), для которых требуется раздельная оценка . Встречаются и иные трактовки понятия «калькулирование себестоимости». Калькулирование себестоимости (англ. cost determination) - совокупность методов учета затрат на производство, приемов и способов исчисления себестоимости готовой продукции (работ, услуг).

Существуют два основных метода производственного калькулирования: калькулирование полной себестоимости (абзорпшен-костинг) и директ-костинг. Основное их отличие заключается в порядке распределения постоянных расходов между калькуляционными периодами.

Директ-костинг - метод, при котором предполагается, что учет продуктов, работ, услуг будет в оценке по прямым переменным затратам. Затраты называют прямыми, если сам факт их возникновения в хозяйственной деятельности прямо связан с производством конкретных видов продуктов (заказов и т.п.) . Данные затраты, как правило, изменяются пропорционально объемам выпуска соответствующих продуктов и квалифицируются как строго переменные. Маржинальная прибыль, представляющая собой разницу между выручкой и переменными затратами на производство и продажу определенных видов продукции, рассматривается как часть поступающих от продаж средств, из которой покрываются все условно-постоянные расходы. Поскольку эти расходы не учитываются при проведении оценки запасов производимых продуктов, они признают расходами в том отчетном периоде, в котором были понесены.

Тем не менее, данный подход не является единственным. В настоящее время широкое распространение в теоретических исследованиях и практике имеет абзорпшен-костинг, в соответствии с которым величина косвенных по отношению к отдельным видам продуктам (заказам) затрат распределяется между ними пропорционально определенным основаниям (базам распределения). В результате по каждому виду продуктов (заказу и т.п.) определяется полная себестоимость, которая включает в себя как прямые переменные затраты, так и косвенные затраты. При этом в качестве баз распределения, как правило, выбираются экстенсивные показатели, которые характеризуют объем затрат ключевых факторов производства (труда, основных фондов и др.) на данный продукт.

В настоящее время существует большое количество различных модификаций систем калькулирования полной себестоимости, которые предопределяются различием в базах распределения разных косвенных расходов и порядком расчета ставок затрат на единицу измерения показателя-базы (например, затрат на содержание и ремонт оборудования на один машино-час). Тем не менее, ошибочно полагать, что недостатков применения показателей полной себестоимости в экономическом анализе можно избежать, применяя более точные базы распределения отдельных видов косвенных расходов. Как было убедительно показано рядом методологов, в частности, Т. Корбеттом , проблема заключается не в точности результатов распределения расходов, а в самой идее распределения, поскольку определенные косвенные затраты связаны не с отдельными продуктами, работами, услугами, а с деятельностью подразделений и предприятия в целом. В результате применения этого подхода создается иллюзия, что принятие решений по одному виду продуктов (заказу) можно проводить в отрыве от остального ассортимента. Это приводит к эффекту локальной оптимизации и нарушает комплексность экономического анализа. Применение показателей полной себестоимости в экономическом анализе давало достаточно точные приближенные оценки, поскольку большая часть затрат носила переменный характер. Тем не менее, по мере механизации и усложнения хозяйственной деятельности предприятий в себестоимости увеличивался удельный вес косвенных постоянных затрат, что сделало проблематичным применение этого показателя в комплексном экономическом анализе.

Применение же директ-костинга позволяет руководству заострить внимание на изменении маржинального дохода как по предприятию в целом, так и по различным изделиям. Например, можно выявить изделия с большей рентабельностью, чтобы перейти в основном на их выпуск, так как разница между продажной ценой и суммой переменных расходов «не затушевывается» в результате списания постоянных расходов на себестоимость конкретных изделий . Также, директ-костинг - это система, которая обеспечивает возможность быстро переориентировать производство в ответ на меняющиеся условия рынка. Кроме того, в отчете о финансовых результатах, составляемом при системе директ-костинга, видно изменение прибыли вследствие изменения переменных расходов, цен реализации и структуры выпускаемой продукции. В то же время, директ-костинг позволяет избегать сложных процедур распределения косвенных расходов по носителям затрат, дающих, к тому же весьма сомнительный результат.

Однако организация управленческого, производственного учета по системе директ-костинга связана и с рядом проблем, которые вытекают из его особенностей. Прежде всего возникают трудности при разделении затрат на постоянные и переменные, поскольку чисто постоянных или чисто переменных затрат не так уж много. В основном затраты полупеременные, а в различных условиях одни и те же затраты могут вести себя по-разному.

Самый распространенный случай - затраты на оплату труда. Сегодня для сотрудника используется окладная, повременная схема оплаты труда. Соответственно затраты на оплату труда можно квалифицировать как постоянные. В следующем месяце система мотивации меняется - вознаграждение привязывается, например, к количеству предоставленных услуг - и следовательно затраты из постоянных превращаются в переменные.

Противники директ-костинга считают, что постоянные расходы также участвуют в производстве данного продукта и, следовательно, должны быть включены в его себестоимость. Используя директ-костинг, теряется информация о том, сколько стоит произведенный продукт, какова его полная себестоимость, поэтому требуется дополнительное распределение условно-постоянных расходов, когда необходимо знать полную себестоимость готовой продукции или незавершенного производства.

Калькулирование себестоимости продукции в любой из двух вышеописанных систем, может проводится по фактическим или по нормативным затратам.

Система учета фактической себестоимости является традиционной и распространенной на отечественных предприятиях. Учет фактических затрат на производство предусматривает отнесение на объекты учета и калькулирования (продукты и структурные подразделения) фактически понесенных затрат в отчетном периоде. Величина фактических затрат отчетного периода определяется путем умножения фактического количества использованных ресурсов на их фактическую цену. В конечном счете, определяется фактическая ("историческая") себестоимость. Очевидное достоинство учета по фактической себестоимости состоит в простоте расчетов.

Таким образом, учет фактической себестоимости исключает возможность оперативного контроля за использованием ресурсов, выявления и устранения причин перерасхода и недостатков в организации производства, нарушений технологических процессов, взыскания внутренних резервов. Эти недостатки ограничивают использование учета фактической себестоимости для принятия управленческих решений.

В основе метода учета нормативной себестоимости лежит принцип учета и контроля затрат в пределах установленных норм и нормативов и по отклонениям от них. Норматив устанавливается на основе заранее определяемых затрат рабочего времени, материалов и машинного времени, которые потребляются при производстве конкретного продукта. На основе установленных норм (стандартов) можно заранее определить сумму ожидаемых затрат на производство и реализацию, исчислить себестоимость единицы изделия для определения цен, а также составить отчет об ожидаемых доходах будущего периода. Информация об отклонениях используется для принятия оперативных управленческих решений.

Система нормативного определения затрат больше подходит для производства, где производственный цикл состоит из ряда одинаковых или повторяющихся операций. Могут применять организации, производящие разнообразную продукцию, но производственный цикл, которых состоит из ряда последовательных операций. Нормативные (стандартные) издержки следует применять к повторяющимся операциям.

Сущность нормативного метода заключается в следующем:

Предварительно нормируют затраты по статьям и составляют нормативные калькуляции.

Отдельные виды затрат на производство учитывают по текущим нормам.

Обособленно ведут оперативный учет отклонений фактических затрат от текущих норм с указанием места возникновения отклонений, причин и виновников (инициаторов) их образования.

Учитывают изменения, вносимые в текущие нормы затрат, в результате внедрения организационно-технических мероприятий, и определяют влияние этих изменений на себестоимость продукции.

Фактическую себестоимость продукции определяют по формуле:

Фс = Нс + О + И, где (1.1)

Фс - фактическая себестоимость,

Нс - нормативная себестоимость;

О - отклонения от норм (экономия или перерасход)

И - изменения норм (в сторону уменьшения или увеличения).

Очевидно, что идеальных систем или методов не бывает. У каждой системы и у каждого метода - свои достоинства и свои недостатки. Главная задача - понять эти особенности, чтобы, нивелируя их негативные стороны, максимально эффективно использовать их преимущества.

1.2 Позаказная и попроцессная системы учета затрат и финансовых

результатов

Калькулирование себестоимости осуществляется различными методами в зависимости от вида, типа продукции, работ, услуг и характера организации производства (технологического процесса).

Основными методами учета затрат и калькулирования себестоимости продукции являются позаказный и попроцессный методы, остальные системы калькулирования, как правило, представляют собой разновидности названных методов. В управленческом учете объединены отечественные простой (попроцессный) и попередельный методы в один, который переводится как «попроцессное калькулирование» (process-costing), кроме того, существенных различий между содержанием «процесса» и «передела» практически не существует .

Рассмотрим подробнее каждый из указанных методов.

Позаказный метод калькулирования (job-order costing, or productionorder, or job-cost) себестоимости продукции применяется в организациях, где материалы на технологические цели, основную заработную плату производственных рабочих легко идентифицировать с конкретной продукцией (услугами) или ее группой. Считается, что позаказный метод зародился еще в 15-16 вв. или ранее на судоверфях, в строительном деле и остается практически неизменным до настоящего времени во многих отраслях экономики. Сфера применения позаказного метода весьма обширна. Позаказный метод обычно используется в строительстве, типографиях, самолетостроении, машиностроении, в промышленности, при выполнении ремонтных работ, в оказании аудиторских или консультационных услуг, НИОКР и др. .

Сущность позаказного метода: все прямые затраты (основные материалы, заработная плата основных производственных рабочих с ЕСН) учитываются в разрезе установленных статей калькуляции по отдельным производственным заказам. При системе абзорпшен-костинг остальные затраты учитываются по местам их возникновения и включаются в стоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой распределения, а при директ-костинге эти затраты будут списаны без распределения на финансовый результат.

Объект учета затрат и объект калькулирования - отдельный производственный заказ, фактическая себестоимость которого определяется после его изготовления. Заказ - заявка клиента на изготовление специально для него крупного изделия (корабль, турбина), мелкой серии одинаковых изделий, ремонтных, монтажных, экспериментальных работ и т.п. Заказ открывают на основании договора с заказчиком или по заявкам структурных подразделений. Оформляют заказ на специальных бланках, форму которых предприятия разрабатывают самостоятельно. Бланки заказов выписывают по числу цехов, участвующих в выполнении заказа. Заказу присваивают номер (шифр) последовательно с начала года, который проставляют на всех документах по прямым затратам производства. В бланке заказа обязательно отражаются следующие реквизиты:

номер заказа;

наименование изделий, подлежащих изготовлению и их количество;

характеристика заказа (краткое описание работ по выполнению заказа);

исполнители заказа (цехи, участки, выполняющие работы);

срок исполнения заказа;

стоимость заказа.

Каждый месяц производственные затраты собираются по цехам. Затем суммируются по предприятию в целом, для чего в бухгалтерии по каждому заказу открывают карточку, которая является основным регистром по счету «Основное производство» в условиях позаказного калькулирования. В карточке затраты группируются в разрезе установленных статей калькуляции. До закрытия заказа все накопленные затраты являются незавершенным производством. Себестоимость завершенного заказа определяется нарастающим итогом со дня открытия до дня выполнения и закрытия заказа. По окончании изготовления изделия (выполнения работ, оказания услуг) заказ закрывают, после чего никакого отпуска материалов и начисления заработной платы по данному заказу не должно быть. Карточка учета заказа также выполняет контрольную функцию, и по ней сравнивают предполагаемые и фактические затраты на заказ, выявляются отклонения и вызвавшие их причины.

Позаказная система имеет на практике несколько вариантов:

Контрактный - учет затрат по крупным единицам продукции, производство которых проходит в течение длительного периода времени, с обязательным заключением договоров, когда себестоимость определяется по контракту в целом и отдельным этапам его выполнения;

поиздельный - учет затрат организуется по каждому наименованию изделий или группе однородных изделий, а себестоимость исчисляется путем деления общих затрат на количество изготовленной продукции данного вида в течение отчетного периода;

подетальный - учет затрат ведется по конкретным наименованиям изготавливаемых деталей, по сборке деталей в узлы, узлов - в изделия, а себестоимость изделия определяется суммированием себестоимости комплекта деталей и расходов по сборочным работам;

внутрипроизводственные заказы - затраты обобщают по однородным объектам (единичным), опытным образцам новой техники, экспериментальным изделиям, их себестоимость калькулируется, как правило, по окончании отчетного периода.

Достоинством позаказного метода является то, что нет необходимости распределять затраты между законченной продукцией и незавершенным производством. Кроме того, данный метод учета и исчисления себестоимости продукции по сравнению с другими позволяет:

более точно определить затраты на конкретный заказ и, соответственно, его цену;

оценить эффективность отдельных заказов, выявить наиболее прибыльные заказы, как в целом, так и по отдельным операциям в аналогичных заказах;

сформировать базу для планирования производственных затрат и отпускных цен по будущим заказам.

Основным недостатком позаказного способа учета затрат и калькулирования себестоимости продукции является определение фактической себестоимости только в конце выполнения заказа (а период выполнения может иметь длительный срок) и, как следствие, отсутствие оперативного контроля за уровнем затрат. Использование нормативных затрат может частично снизить влияние этого недостатка, однако при этом увеличивается стоимость ведения учета. Контроль затрат по подразделениям или операциям может быть осуществлен лишь при дополнительном анализе первичных данных. Кроме того, данный метод предполагает сложность и громоздкость учета и инвентаризации незавершенного производства. Зачастую стоимость получения точных данных по заказам может не компенсироваться из-за их низкой прибыльности.

Попроцессный метод учета производственных затрат и калькулирования себестоимости готовой продукции состоит в том, что производственная себестоимость единицы продукции определяется делением общей суммы затрат за отчетный период на затраты, отнесенные на готовую продукцию как результат распределения затрат отчетного периода между объемом выпущенной продукции и НЗП. В результате получается стоимость единицы продукции.

Суть попроцессного метода заключается в том, что затраты следуют за продуктом по технологической цепочке, т.е. по завершении любой операции накапливаются затраты, объем которых можно соотнести с их средним стандартным или нормативным размером (при условии применении нормативного метода). Распределение затрат между выпуском и незавершенным производством, а также между несколькими видами продукции производится на любой стадии производственного процесса.

Этот метод учета производственных затрат является наиболее распространенным в сельском хозяйстве, при котором затраты систематизируются по видам выполненных работ и конкретным культурам (в растениеводстве) или видам работ, группам и видам скота (в животноводстве) в соответствии с установленной технологией производства.

Попроцессный метод учета производственных затрат и калькулирования себестоимости готовой продукции также применяется в отраслях с ограниченной номенклатурой производства, там, где незавершенное производство присутствует незначительно. Примером таких отраслей могут служить горнодобывающая промышленность, электростанции, жестянобаночное производство.

Например, в угольной промышленности производственная себестоимость 1т угля определяется делением общей суммы затрат на количество угля, выданного на поверхность. Уголь, оставшийся в шахте, в расчет не принимается.

Кроме того, попроцессный метод учета производственных затрат и калькулирования себестоимости готовой продукции применяется в простых вспомогательных производствах, вырабатывающих один или несколько видов продукции (работ, услуг), и как правило, не имеющих незавершенного производства: электроэнергетическое хозяйство, теплоэнергетические участки, транспортный цех, тарное производство, ремонтный участок.

В своей работе Дж. Фостер указывает на существование трех различных способов организации движения продукции, связанных с попроцессной калькуляцией затрат:

Последовательное перемещение;

Параллельное перемещение;

Избирательное перемещение;

При последовательном перемещении каждый продукт подвергается одинаковой серии операций. В текстильной промышленности, например, фабрика, обычно имеет прядильный цех и цех окраски. Пряжа из прядильного цеха поступает в цех окраски, а затем на склад готовой продукции. Способ перемещения здесь продукции является последовательным.

При параллельном перемещении отдельные виды работ выполняются одновременно, а затем в определенном процессе сходятся в единую цепочку. По тем видам работ, которые производятся одновременно, может потребоваться применение калькуляции позаказного типа, для учета различий в затратах на одновременное проведение различных видов работ. Такая схема применяется в производстве консервированных продуктов питания. Так, при изготовлении фруктовых смесей разные виды фруктов очищаются от кожуры и перерабатываются одновременно на разных производственных участках. После этого на заключительных этапах переработки и консервирования они смешиваются и поступают на склад готовой продукции.

При избирательном перемещении продукция проходит технологические ряды внутризаводских подразделений, каждый из которых построен в соответствии с требованиями, предъявляемыми к конечному продукту. В эту категорию попадают мясоперерабатывающие и нефтеперерабатывающие предприятия. При мясопереработке, например, часть мяса после забоя поступает на мясорубку и упаковку, а затем на склад готовой продукции. В то же самое время другая часть проходит обработку копчением, затем упаковывается и поступает на склад. Этот способ может применяться в разнообразных формах.

Суммирование движущихся в потоке вещественных единиц продукции.

На первом этапе определяется сумма единиц продукции, подвергшейся обработке в данном подразделении в течение отчетного периода времени. При этом объем на входе должен равняться объему на выходе. Этот этап позволяет выявить утраченные в процессе производства единицы продукции. Взаимозависимость может быть выражена формулой:

Зпр+ I = Зкп + Т, (1.2)

где Зпр - первоначальные запасы,

I - количество продукции на начало периода,

Зкп - запасы на конец периода,

Т - количество единиц завершенной и переданной далее продукции.

Определение продукции на выходе в эквивалентных единицах. Для того, чтобы выявить удельную себестоимость в условиях много процессного производства важно установить полный объем работы, выполненной за отчетный период. В обрабатывающих отраслях существует специфическая причина, связанная с тем, как учитывать все еще не завершенное производство, т.е. работы на конец отчетного периода выполненные частично. Для целей попроцессной калькуляции затрат единицы частично завершенной продукции измеряются на основе эквивалентов полных единиц продукции. Эквивалентные единицы представляют собой показатель того, какое число полных единиц продукции соответствует количеству полностью завершенных единиц продукции плюс количество частично завершенных единиц продукции.

3. Определение учитываемых затрат и вычисление удельной себестоимости в расчете на эквивалентную единицу. На этом этапе суммируются полные затраты отнесенные на производственное подразделение в отчетном периоде. Удельная себестоимость в расчете на эквивалент составит:

Ус = Пз / Эп, (1.3)

где Ус - удельная себестоимость,

Пз - затраты за период времени,

Эп - эквивалентные единицы продукции за период времени.

Учет единиц завершенной и переданной далее продукции и единиц, остающихся в незавершенном производстве. Для попроцессной калькуляции затрат используется так называемая сводная ведомость затрат на производство. В ней обобщаются как полные затраты, так и показатели удельной себестоимости, отнесенные на то или иное подразделение, и содержится распределение полных затрат между запасами незавершенного производства и единицами завершенной и переданной далее (или запасами продукции) продукции. Сводная ведомость затрат на производство охватывает все четыре этапа калькуляции и служит источником для ежемесячного внесения записей в журнал операций. Это удобная процедура, при которой данные о затратах докладываются руководству.

Ключевым различием в представленных выше методах учета затрат и калькулирования себестоимости является отличие в процедурах калькулирования себестоимости единицы продукции. Данный показатель представляется весьма полезным для деятельности предприятия по целому ряду причин: расчет издержек на единицу продукции необходим для обоснования производства новых видов продукции, определения доходности отдельных производственных линий, определения уровня отпускных цен и т.п. Калькулирование себестоимости единицы продукции также содействует процессам планирования и контроля на различных уровнях управления предприятием. Различие в расчете себестоимости единицы продукции теоретически достаточно хорошо обосновывается, однако на практике нередко применяются сочетания данных методов.

финансовый учет затраты строительный прибыль

2. Методика анализа финансовых результатов в строительных

организациях, на примере ООО «Строймонтаж-Плюс»

2.1 Особенности деятельности предприятия

ООО «Строймонтаж-Плюс»

Рассмотрим методику учета и анализа финансовых результатов в строительных организациях, на примере ООО «Строймонтаж-Плюс». Полное фирменное наименование общества - общество с ограниченной ответственностью «Строймонтаж-Плюс». Сокращенное наименование Общества - ООО «Строймонтаж-Плюс». Предприятие имеет обособленное имущество, самостоятельный баланс, открывает расчетные и иные счета в любом банке в рублях, имеет круглую печать, штампы со своим наименованием установленного образца и другие необходимые реквизиты, приобретает имущественные и личные неимущественные права и несет обязанности с момента регистрации в установленном порядке.

Имущество предприятия сформировано за счет средств уставного капитала и полученных доходов, а также иного имущества, приобретенного по другим основаниям, допускаемым законодательством.

Еще одной особенностью сферы строительства является то, что строительство и ремонт объектов может производиться как из материалов подрядчика, так и из материалов заказчика. В силу сложности таких взаимоотношений появляется ряд проблемных вопросов, связанных с учетом и контролем расходования материалов у сторон договора, особенно в случае, если материалы для производства работ предоставляет заказчик на давальческой основе. Напротив,

Если строительное предприятие предоставляет услуги, используя собственные материалы, то стоимость основных материалов в такой организации будет составлять основную часть затрат предприятия.

Рассматриваемая мной подрядная организация, функционирующая на рынке строительно-монтажных работ, использует при выполнении работ (заказов) только давальческие материалы. ООО «Строймонтаж-Плюс» в соответствии со ст. 713 ГК РФ является подрядчиком и обязана экономно и расчетливо использовать предоставленные заказчиком материалы, и после окончания работ представить ему отчет о расходовании полученных материалов. Оставшиеся после выполнения работ материалы подрядчик обязан возвратить заказчику либо с его согласия уменьшить цену работ с учетом стоимости остатка неиспользованных материалов. При этом сметная (договорная) стоимость строительства объекта для подрядчика формируется из стоимости строительно-монтажных работ без стоимости материалов, что должно быть соответствующим образом учтено в проектно-сметной документации.

По своим размерам предприятие относится к малым. Количество сотрудников по состоянию на 31 декабря 2011 года - 48 человек. В том числе:

руководители и специалисты (генеральный директор, главбух и 2 бухгалтера) - 4 чел.;

производственные рабочие, нанимаемые в организацию по договорам подряда - 45 чел.;

Среди постоянных косвенных затрат заработная плата руководителя и специалистов имеет наибольший удельный вес и построена по принципу начисления повременной оплаты труда. Начисление заработной платы производственным рабочим, нанимаемым в организацию по договорам строительного подряда происходит по сдельной системе оплаты труда. Таким образом, величина фонда заработной платы производственных рабочих непосредственно связана с колебаниями объема продаж продукции (работ, услуг), в то время как оплата специалистам и руководителю зависит от ресурсного потенциала организации и ее производственных возможностей.

В ООО «Строймонтаж-Плюс» имеется два отдела:

Бухгалтерский отдел;

Строительный отдел.

Наглядное изображение организационной структуры компании ООО «Строймонтаж-Плюс» представлено ниже:

Схема организационной структуры организации

Основными видами деятельности ООО «Стройморнтаж-Плюс» являются: строительство объектов по готовым проектам и проектам заказчика в Пикалево и Ленинградской области, осуществление ремонта и строительство металлоконструкций, эстакад, текущий и капитальный ремонт печей, градирни и подкрановых путей. Оказываемые услуги носят характер отдельных заказов, поэтому в бухгалтерском учете применяется позаказный метод.

Операционный цикл строительной организации представляет собой следующую цепочку превращений материальных ценностей: материалы (строительные) - незавершенное строительство - завершенное строительство. В аналогичной цепочке превращений производственного предприятия вместо незавершенного строительства упоминается незавершенное производство, а вместо завершенного строительства - готовая продукция. Операционный цикл в строительстве, как правило, продолжительнее операционного цикла обычного производственного предприятия .

Объект строительства определяется на основании договора на строительство. Таким объектом являются отдельное здание или сооружение, совокупность зданий и сооружений, комплекс работ. Обычно в основе проекта объекта строительства лежит типовая разработка. Тем не менее, каждый объект строительства имеет индивидуальные черты. Договор на строительство (договор строительного подряда) устанавливает обязательства сторон по новому строительству, реконструкции и ремонту зданий и сооружений, а также по производству отдельных видов и комплексов подрядных работ (Приложение 2). Договор заключается между организацией, обеспечивающей финансирование строительства, - застройщиком, и организацией, выполняющей подрядные работы для застройщика по договору на строительство, - подрядчиком.

В состав подрядных работ ООО «Строймонтаж-Плюс» входят строительные и монтажные работы, а также работы по ремонту зданий и сооружений и другие виды работ согласно договору на строительство.

Предприятие в процессе хозяйственной деятельности выступает в качестве продавца предоставляемой услуги. А в соответствии с договором на строительство расчеты между застройщиком и подрядчиком могут осуществляться:

в форме авансов (промежуточных платежей) за выполненные подрядчиком работы на конструктивных элементах или этапах;

после завершения всех работ на объекте строительства. Расчеты за объекты строительства отражаются исходя из договорной стоимости, которая определяется в договоре на строительство и может рассчитываться:

на основе стоимости (цены), определяемой в соответствии с проектом (твердая цена), с учетом оговорок в договоре на строительство, касающихся порядка их изменения;

на условиях возмещения фактической стоимости строительства в сумме принимаемых затрат, оцененных в текущих ценах, плюс согласованная договором на строительство прибыль подрядчика (открытая цена).

Доход может определяться или по отдельным выполненным работам, или по объекту строительства в целом. При определении дохода по отдельным выполненным работам финансовый результат у подрядчика выявляется за определенный отчетный период после завершения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам, предусмотренным проектом, как разница между объемом выполненных работ и приходящихся на них затрат. Объем выполненных работ определяется исходя из их договорной стоимости и применяемых методов ее расчета. Данный расчет производится, когда объем работ и затраты, приходящиеся на них, могут быть в достаточной степени оценены. Затраты по производству работ учитываются у подрядчика нарастающим итогом как незавершенное производство, а промежуточная оплата этих работ - как авансы, полученные до полного завершения работ по договору на объекте строительства.

При определении дохода по объекту строительства в целом финансовый результат у подрядчика выявляется при полном завершении работ по договору на строительство как разница между договорной стоимостью законченного строительством объекта и затратами по его производству. При этом затраты по производству работ в учете накапливаются как незавершенное производство и участвуют в процессе определения финансового результата у подрядчика только после полного завершения работ на объекте строительства.

При выполнении строительных работ могут быть построены временные здания и сооружения. К ним относятся производственные, складские, вспомогательные, бытовые и общественные здания и сооружения, необходимые для выполнения строительно-монтажных работ и обслуживания строительных рабочих. Такие объекты специально возводятся на период строительства. По завершении строительно-монтажных работ временные объекты подлежат либо списанию с учета в качестве инвентарного объекта (что сопровождается его ликвидацией с выполнением работ по демонтажу, разборке и дальнейшим оприходованием ценностей, которые могут быть повторно использованы в строительной организации), либо перемещению на новую строительную площадку.

Для выполнения строительных работ необходимы материальные и трудовые ресурсы, включающие материалы, детали и конструкции (далее - материалы), затраты труда рабочих (чел.-ч) и время использования строительных машин (маш.-ч.). Потребность в указанных ресурсах определяется сметными нормами на единицы измерения строительных работ. Нормы расхода ресурсов могут быть государственными, отраслевыми, территориальными или фирменными (индивидуальными). Объемы работ указаны в рабочих чертежах.

В строительстве труд является сложным и трудоемким процессом. Поэтому большинство работ здесь выполняется не отдельными рабочими, а группами рабочих - звеньями и бригадами. Численность бригад и продолжительность выполнения строительных процессов, а также размер оплаты труда зависят от трудоемкости работ. Трудоемкость определяется умножением норм труда на объемы работ. Под нормами труда понимаются нормы времени, нормы затрат труда, нормы обслуживания и нормы численности.

Нормы труда строго нормируются и разрабатываются методами технического нормирования, в процессе которого посредством специальных наблюдений за выполнением строительного процесса определяется норма затрат труда в чел.-ч. на единицу измерения работы.

Норма выработки рассчитывается как производная от нормы времени (нормы затрат труда), поскольку эти показатели обратно пропорциональны: чем больше норма затрат труда на единицу продукции, тем меньше норма выработки и наоборот.

Без норм труда и цены рабочего времени нельзя организовать труд и его оплату. Заработная плата - это плата за труд, цена труда за единицу времени.

В условиях рынка является товаром. Рынок становится объективным ценителем рабочей силы, формирует подлинную ее цену в зависимости от экономической ситуации в стране. При этом каждый трудоспособный человек имеет свою цену, на основе которой определяется цена часа, дня и месяца его работы.

2.2 Методика факторного анализа прибыли от продаж в строительных

организациях

Ключевой экстенсивной характеристикой современной коммерческой организации является объем продаж продукции, выполненных работ, оказанных услуг. При принятии решений и планирования деятельности организации показатели объемов продаж следует рассматривать как основной экстенсивный фактор, определяющий, с одной стороны, поступление средств от покупателей, и, с другой стороны, затраты ресурсов, прямо связанные с производством и реализацией отдельных видов продукции, работ, услуг. Иными словами, показатели объемов продаж являются основными экстенсивными факторными характеристиками, определяющими массу маржинальной прибыли. Помимо этого, показатели объемов продаж и производства оказывают влияние и на потребность в других ресурсах, затраты которых ранее были квалифицированы как условно-постоянные.

В организациях, выполняющих строительные работы и оказывающих строительно-монтажные и ремонтные услуги, в целях управления производственными процессами в некоторых случаях также как и при производстве продукции следует различать собственно объем продаж и объем выполненных работ и оказанных услуг. При этом показатель объемов продаж характеризует объем работ и услуг, принятых заказчиками, и может отличаться от фактически выполненных объемов, поскольку приемка результатов работ и услуг может занимать некоторое время. В силу этого объемы фактически выполненных, но не принятых работ в управленческом учете следует обособлять на счете «Основное производство» от работ, находящихся в процессе выполнения.

В производственном учете и анализе могут использоваться различные показатели объемов производства и продаж :

стоимостные (в продажных ценах);

натуральные (в штуках, весовых, объемных единицах и др.);

условно-натуральные *в тоннах условного топлива и т.п.)

трудовые и другие показатели, характеризующие время выполнения производственных операций (в человеко-часах, Машино-часах);

элементностоимостные (в оценке по переменным затратам, по нормативной заработной плате, по нормативной стоимости обработки и т.п.)

При необходимости объем продаж отдельных видов продукции, работ, услуг может быть выражен не в продажных ценах, а в переменных затратах на единицу продукции, работ, услуг, что также позволяет характеризовать масштаб деятельности с помощью одной величины.

За методологическую основу показателей затрат возьмем концепцию директ-костинга. В таком случае финансовый результат от операционной деятельности будет формироваться путем вычитания из маржинальной прибыли суммы постоянных затрат:

, (2.1)

где - прибыль (убыток) от реализации продукции, работ, услуг;

Маржинальная прибыль;

Постоянные затраты.

В самом общем виде факторная модель маржинальной прибыли в условиях применения позаказной системы учета затрат может быть представлена следующим образом :

MP = ∑ (Ii - VCi), (2.2)

где i - заказ или группа технологически и коммерчески схожих заказов (уникальный продукт или серия продуктов);- выручка от выполнения i-го заказа или группы заказов;- прямые переменные затраты по i-му заказу или группе заказов.

Рассмотрим применение данной методики на примере работы строительной организации ООО «Строймонтаж-Плюс» за 2010-2011 гг.

При проведении план-факт анализа базой для сравнения будут являться запланированные значения маржинальной прибыли по намеченным заказам, а отклонения покажут успешность выполнения программы:

∆MP = ∑ (∆Ii -∆VCi)

Таблица 2.1. Расшифровка плановых и фактических переменных затрат по заказам

№ заказа	Общая сумма переменных затрат	Отклонение

В 2011 году было всего 20 заказов, поэтому нам удалось проанализировать деятельность всего финансового года, а не какой то его части, поэтому данные стоимости заказов (выручка) и размера прямых затрат будут соответствовать значениям формы 2 (Приложение 1). Из таблицы 2.1. видно, что по всем заказам размер фактических затрат меньше планируемых по смете, за отчетный год отклонение от планируемых значений составляет 839 020 руб. (4 720 000 - 3 880 980). Эта экономия на общих переменных затратах за отчетный год обусловлена тем, что 2009-2010 гг. были «кризисными» для данного предприятия, практически не было заказов, весь основной производственный состав был сокращен или отправлен в отпуск за свой счет. При наличии заказа на тот или иной вид ремонтных работ, набирались рабочие по договорам подряда, которые были готовы работать в условиях безработицы за меньшие деньги.

Рассмотрим величину переменных затрат, влияющих на маржинальную прибыль в разрезе квалификаций производственного персонала, задействованного непосредственно в выполнении каждого заказа (табл.2.2.).

Таблица 2.2. Расшифровка начислений заработной платы рабочих в разрезе их квалификации по заказам

Сварщики	Газорезчики	Монтажники

В то же время в условиях отсутствия устойчивой номенклатуры продукции динамический факторный анализ маржинальной прибыли по подобной схеме будет полностью сводиться к анализу вклада отдельных заказов в общую величину прироста этих показателей. Очевидно, что такой анализ не дает какого-либо представления о влиянии интенсивных и экстенсивных факторов на прирост маржинальной прибыли. Для проведения анализа влияния этих факторов объемы выполняемых в организации заказов необходимо выразить в едином измерителе, отличном от стоимостного. В качестве него можно использовать, измеритель, в котором выражается объем одного из основных факторов производства, используемых при выполнении разных заказов.

В конечном счете, решение любой управленческой задачи в явном или неявном виде основано на выявление различий при анализе и может быть проведено только на основании сравнения одноименных показателей друг с другом, один из которых принимается за базу. Результаты сравнения могут быть представлены в виде абсолютных показателей отклонения от базы, а также ряде относительных показателей.

Рассмотрим применение вышеуказанной методики на примере нашего строительного предприятия «Строймонтаж-Плюс». В 2010 году у организации ООО «Строймонтаж-Плюс» было всего 2 заказа, этот факт связан с финансовым кризисом и «критическим» состоянием основного заказчика данной строительной организации. До 2010 года включительно организация занималась строительством производственных зданий и ремонтом подобных объектов. Но, в 2011 году организация занималась только предоставлением ремонтных услуг, в связи с их потребностью и выгодностью.

Заработная плата производственных рабочих данной строительной организации складывается из отработанного рабочими времени и от тарификации норм труда. Эти оценки представлены в приложении 2, которые получены исходя из технологических спецификаций, разработанных на основе анализа отработанного времени, нормативных тарифов по специальностям и изучения трудовых движений.

Также в данном приложении показатели за 2011 год были пересчитаны по сдельным тарифам 2010 г. Если бы тарифы в 2011 году не увеличились, то значение прямых переменных затрат (заработная плата основного производственного персонала) было бы 3 525 170 руб., что на 355 810 руб. меньше отчетного года.

При проведении динамического анализа маржинальной прибыли следует учесть тот факт, что многие заказы в строительной сфере могут выполняться как из своего материала, так и с использованием давальческого в течение всего отчетного периода. Для сопоставимости данных необходимо рассчитать «промежуточный» показатель - усеченная выручка, - которая будет равна выручке за минусом материалов используемых при выполнении заказа. В рассматриваемой нами строительной организации, строительно-монтажные и ремонтные услуги предоставляются с использованием давальческого материала, поэтому приводить в сопоставимый вид не требуется.

В строительной сфере, отличающейся значительной трудоемкостью, объем производства и продаж может быть выражен во времени работы или нормативной заработной плате основного персонала. Подобный подход может использоваться при анализе финансовых результатов. При использовании в качестве измерителя объема продаж человеко-часов модель (2.2) может быть преобразована следующим образом:

(2.3)

где , - нормативная трудоемкость на выполнение i-го заказа в человеко-часах;

Удельный вес i-го заказа в общем объеме затрат труда основного персонала;

Цена по i-му заказу в расчете на один человеко-час (производительность труда по заказу);

- средневзвешенная продажная цена в пересчете на один человеко-час по портфелю заказов;

Удельные переменные затраты в расчете на один человеко-час по i-му заказу;

- средневзвешенные удельные переменные затраты в расчете на один человеко-час по портфелю заказов. Показатель представляет собой среднюю производительность труда по выполняемым за период заказам, а при отсутствии прочих переменных затрат - средний сдельный тариф оплаты труда.

Данные для расчета этой формулы приведены в приложениях 4, 5.

МР1=35581*(200,3589-109,0745) = 3 247 991

МР0=1830*(145,3552-125,6557) = 36050

В приложении 4 мы находим величину общих трудозатрат, переменных затрат по заказам и за финансовые года в целом, с целью рассчитать прямые переменные затраты в руб./ человеко-час. Следует отметить, что в 2011 году величина общих переменных затрат совпадает с расходами на оплату труда производственных рабочих, а в 2010 году нет. Это связано с тем, что в 2010 году при выполнении строительно-монтажных работ организация арендовала оборудования, производственные машины для выполнения своей основной деятельности. Таким образом, в состав общих переменных затрат входят не только расходы на заработную плату основным рабочим, но арендные платежи за пользование необходимым оборудованием.

Из данных приложения 5 видно, что в 2011 году по сравнению с 2010 г. произошел огромный рост маржинальной прибыли, основной фактор этого является изменение объемов деятельности. В предыдущем 2010 году был один портфель заказов, в 2011 году другой, также особое внимание необходимо уделить графе переменных затрат, в состав которых кроме затрат на заработную плату рабочим в 2010 году так же учитывались расходы на аренду основных средств и оборудования для выполнения строительных заказов.

Сравнивая прямые переменные затраты в 2011 году и в 2011 году в пересчете по сдельным тарифам 2010 года, можно сделать вывод, что рост тарифов 2011 года сократил на незначительную величину маржинальную прибыль, но изменение специфики заказов деятельности данного строительного предприятия перекрывает это уменьшение и значительно увеличивает маржинальную прибыль.

Важным условием сравнения показателей является их сопоставимость, которая в самом общем виде предполагает использование единой методики исчисления сравниваемого и базисного показателей, а также идентичность всех условий, для которых они были рассчитаны, кроме одного, различие, в котором и должно быть оценено в результате сравнения. Это приводит к необходимости элиминирования влияния факторов, представляющего собой логический прием, при помощи которого мысленно исключается влияние ряда факторов и, таким образом, появляется возможность оценить влияние интересующего фактора на результат в чистом виде.

Определим общее изменение маржинальной прибыли в 2011 году по сравнению с 2010 г.:

, (2.4)

3 247 991-36 050=3 211 941 руб.

При проведении факторного анализа маржинальной прибыли в рамках модели (2.3.) посредством метода абсолютных разниц или другого аналогичного метода можно количественно оценить влияние следующих факторов:

, (2.5)

(35581-1830)(145,3552-125,6557) = 664 878 руб.

, (2.6)

35 581(200,3589-145,3552) = 1 957 087 руб.

, (2.7)

35 581(99,0745-125,3557) = 945 786 руб.

35 581(109,0745-99,0745) = 355 810 руб.

Условно-постоянные затрат:

211 941 = 664 878+1 957 087+945 786-355 810

211 941 = 3 211 941 верно

Расчетные данные изменения маржинальной прибыли за счет различных влияющих на нее факторов представлены в таблице 2.3.

Таблица 2.3. Результаты факторной раскладки маржинальной прибыли методом абсолютных разниц

Также можно провести факторный анализ прироста прибыли на изолированное влияние факторов и неразложимого остатка, количественно оценив при этом влияние следующих факторов:

объем работ, выраженный в человеко-часах:

(35581-1830)(145,3552-125,6557) = 664 878 руб.

Стоимость работ в расчете на один человеко-час, которая может интерпретироваться как отдача от затрат труда или производительность труда:

1830(200,3589-145,3552) = 100 657 руб.

Сложность работ и структура затрат ресурсов по выполняемым заказам:

,(2.12)

1830(99,0745-125,6557) = 48 644 руб.

Средних сдельных тарифов оплаты труда и других переменных затрат:

1830(109,0745-99,0745) = 18 300 руб.

Объем работ и ресурсоотдача с человеко-часа работ по портфелю заказов совместное влияние):

(35581-1830) (200,3589-145,3552) = 1 856 430 руб.

Объем работ и структура затрат по заказам, сложность работ (совместное влияние):

(35581-1830)(99,0745-125,6557) = 897 142 руб.

Объем работ и тарифы сдельной з/п (совместное влияние):

(35581-1830)(109,0745-99,0745) = 337 510 руб.

Условно-постоянные затрат:

1 194 797 - 385 000 = 809 797 руб.

Проведем проверку данных расчетов:

211 941 = 664 878+100 657+ 48 644 -8 300+ 1 856 430+ 897 142 -337 510

211 941 = 3 211 941 верно

Расчетные данные изменения маржинальной прибыли за счет различных факторов представлены в таблице 2.4.

Таблица 2.4. Результаты факторной раскладки прироста прибыли на изолированное влияние факторов и неразложимого остатка

Наименование показателя
Изменения маржинальной прибыли, в том числе за счет:
Изменения объемов работ по заказам
Изменения ресурсоотдачи с человеко-часа работ
Изменения сложности работ и структуры затрат ресурсов по выполняемым заказам
Изменения тарифов сдельной заработной платы
Изменение за счет совместного влияния изменения объемов работ и ресурсоотдачи с человеко-часа работ по портфелю заказов
Изменение за счет совместного влияния изменения объемов работ и структуры затрат по заказам, сложности работ
Изменение за счет совместного влияния изменения объемов работ и тарифов сдельной з/п
Изменения условно постоянных управленческих расходов

До настоящего момента при рассмотрении методик факторного анализа прибыли неявно предполагалось, что ключевым фактором, ограничивающим ее максимизацию, является спрос на продукцию. В таких хозяйственных ситуациях компания располагает объемом материальных и трудовых ресурсов достаточным для производства продуктов, работ, услуг в объемах, полностью удовлетворяющих существующий (или ожидаемый) спрос на рынке. В этих ситуациях при условии неизменности постоянных затрат компании целесообразно выполнять и продвигать на рынок все заказы, по которым она получает маржинальную прибыль, если общая величина последней покрывает постоянные затраты и обеспечивает нормальную для данной области деятельности рентабельность активов. Таким образом, в этих ситуациях основным анализируемым показателем является маржинальная прибыль в расчете на единицу измерения объемов продаж продукции, работ, услуг. Анализ влияния этого показателя на общую массу маржинальной прибыли в этих ситуациях может проводиться в соответствии с ранее рассмотренными моделями.

Из всего вышесказанного следует, что в действительности способность хозяйственной системы генерировать прибыль ограничивается одним или очень незначительным количеством экстенсивных факторов. По мере развития компании ограничения могут меняться. В одних периодах это может быть рыночный спрос, в других - время работы технологического оборудования определенного вида и т.п. ресурсные ограничения. Поэтому в каждом конкретном случае важно правильно определить ограничивающий фактор и обеспечить максимально эффективное его использование, поскольку эффективность использования остальных ресурсов будет зависеть именно от этого.

В свете вышесказанного управление организацией необходимо рассматривать как процесс непрерывного улучшения использования и изменения ограничений.

2.3 Методики анализа безубыточности и запасы финансовой

устойчивости

В управленческой литературе и бухгалтерском анализе точкой безубыточности является точка, в которой доход фирмы равен ее расходам и издержкам. Ценность для администрации в определении точки безубыточности заключается не только в избежание убытков, но также в достижении как можно большего объема выше нее. Чем выше объем операций, превышающий этот уровень, тем выше будет маржа чистой прибыли от реализации, поскольку постоянные затраты по определению не будут расти по мере роста объема.

При изменении условно постоянных затрат, цен и удельных переменных затрат даже организация с однопродуктовым производством может иметь не одну, а множество точек безубыточности. Поэтому при принятии решений необходимо оценивать изменение маржинальной прибыли и условно-постоянных затрат относительно изменения объемов продаж в каждом конкретном случае. Исходя из этого, перспективный маржинальный анализ должен строиться на оценке приростов отдельных доходов и расходов.

В 2010 году, в следующем году после финансового кризиса, организация «Строймонтаж-Плюс» не проводила никаких строительно-монтажных и ремонтных работ и только к концу года организация выполнила два небольших строительных заказа. В связи с этим в 2011 году организация полностью занимается капитальным и текущим ремонтом металлоконструкция, печей и т.д. Условно-постоянные затраты в 2011 году (1 194 797 руб.) в 3 раза больше условно-постоянных затрат 2010 года. Постоянные затраты 2010-2011 гг. включают в себя затраты на оплату труда генеральному директору, главбуху и двум бухгалтерам. В 2010 году эти затраты (385 000 руб.) были меньше за счет того, что руководством предприятия было принято решение о сокращении рабочего дня административно-управленческому персоналу вдвое, что непосредственно отразилось на величине условно-постоянных затрат.

Для однопродуктового производства безубыточный объем деятельности в каждом конкретном случае может быть найден следующим образом:

Данные для расчета безубыточного объема деятельности строительной организации ООО «Строймонтаж-Плюс» представлены в таблице 2.5.

Таблица 2.5. Основные параметры генерации прибыли от основной деятельности в 2011-2010 гг.

Рассчитаем точку безубыточности по формуле 2.18 как отношение условно-постоянных затрат к маржинальной прибыли в расчете на один человеко-час по портфелю заказов:

=13089

Точка безубыточности определяет, каким должен быть объем предоставленных услуг (работ) для того, чтобы предприятие работало безубыточно, могло покрыть все свои расходы, не получая прибыли. В 2010 году безубыточный объем предоставленных работ (услуг) не был достигнут (1830 человеко-часов), в связи с простоем производственной деятельности на 11 месяцев.

Точка безубыточности имеет большое значение в вопросе жизнестойкости компании и ее платежеспособности. Так, степень превышение объемов продаж над точкой безубыточности определяет запас финансовой устойчивости (запас прочности) предприятия:

, (2.19)

где - объем продаж в натуральных единицах измерения, обеспечивающий безубыточность;

Операционный запас устойчивости.

Интерпретировать данный расчет можно так, чем дальше предприятие от точки безубыточности, тем больший запас финансовой устойчивости оно имеет. При этом рассчитывается процентное отношение запаса финансовой прочности к фактическому объему. Эта величина показывает, насколько процентов может снизиться объем реализации, чтобы предприятию удалось избежать убытка.

При принятии решений, оказывающих влияние на объемы продаж, продажные цены, удельные переменные затраты и общие постоянные затраты, а также изменение структуры источников средств, будет происходить изменение критических объемов продаж, следовательно, будут изменяться и показатели запаса устойчивости. При изменении нескольких факторных величин для количественной оценки их влияния на запас финансовой устойчивости может использоваться как метод цепных подстановок, так и выявляется их изолированное влияние в зависимости от решаемой задачи. Для этого рассчитывается с помощью метода цепных подстановок количественное влияние на запас финансовой устойчивости следующих факторов:

, (2.21)

Сложность работ и структура затрат ресурсов по выполняемым заказам:

, (2.22)

Средних сдельных тарифов оплаты труда и других переменных затрат:

, (2.23)

Проведем проверку расчетов изменения запаса финансовой устойчивости, как общего изменения, так и под влиянием факторов:

0,6321-(-9,6796)=10,3117

0,1303+0,4044+0,0380-0,0117-0,2493

3117=10,3117 верно

Результаты расчета прироста запаса финансовой устойчивости строительной организации ООО «Строймонтаж-Плюс» представлены в таблице 2.6.

Таблица 2.6. Результаты прироста ЗФУ на влияние факторов методом цепных подстановок

Рассчитаем прирост запаса финансовой устойчивости на изолированное влияние факторов и неразложимый остаток, а результаты представим в таблице 2.7. Для этого рассчитывается количественное влияние на прирост запаса финансовой устойчивости следующих факторов:

прирост в результате изменения объемов работ:

, (2.27)

Сложность работ и структура затрат ресурсов по выполняемым заказам:

, (2.28)

Средних сдельных тарифов оплаты труда и других переменных затрат:

,(2.29)

Прирост в результате изменения условно-постоянных затрат:

Неразложимый остаток:

0,6321-(-9,6796)=10,3117

10,3117-(10,3103+7,7210+6,1432-1,2623-22,4632)= 9,8827

Таблица 2.7. Результаты прироста ЗФУ на изолированное влияние факторов и неразложимый остаток

Анализ финансовой устойчивости организации позволяет ответить на вопросы:

насколько организация является независимой с финансовой точки зрения;

является ли финансовое положение организации устойчивым.

Согласно теории, подтвержденной строгими математическими расчетами, системы устойчивы только внутри диапазона от 1/3 до 2/3, т. е. от 33,3 % до 66,6%. Иначе резко возрастает их неустойчивость и теряется управление. Знание этой границы имеет важнейшее значение в экономике. Следовательно, можно сделать вывод на основании предыдущих расчетов, что финансовое положение строительной организации ООО «Строймонтаж-Плюс» устойчиво и имеет величину запаса финансовой устойчивости за 2011 год равную 0,6321 или 63,21%. В 2010 году показатели организации свидетельствуют о неустойчивости деятельности, предприятие не покрывает даже постоянные расходы за этот финансовый год, а так же при предоставлении услуг не была достигнута точка безубыточности. В 2011 году организацией обоснованно было принято решение о переходе на другой профиль работ, тем самым появился спрос на услуги строительной организации, увеличился объем работ, рост прибыли и организация «вышла из убыточного существования».

3. Методика учета финансовых результатов

3.1 Система счетов финансовых результатов в строительных

организациях

Основным показателем финансово-хозяйственной деятельности организации является финансовый результат, который представляет собой прирост (уменьшение) стоимости собственного капитала организации за отчетный период. Финансовый результат складывается из доходов и расходов организации по всем видам деятельности за отчетный период.

Основными нормативными документами, регулирующими порядок формирования, и финансовых результатов, являются:

Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 (утверждено Приказом Министерства финансов РФ от 6 мая 1999 г. № 32н);

Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (утверждено Приказом Министерства финансов РФ от 6 мая 1999 г. № ЗЗн).

Для формирования финансовых результатов действующим планом счетов предусмотрены следующие счета:

счет 90 «Продажи» - предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним;

счет 91 «Прочие доходы и расходы» - предназначен для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода;

счет 99 «Прибыли и убытки» - предназначен для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году.

Данные о доходах и расходах организации по обычным видам деятельности собираются в течение года на счете 90, где формируется финансовый результат от экономической деятельности, составляющей основную цель создания организации.

Операции на счете 90 отражаются по моменту перехода права собственности на продукцию (работы, услуги) от предприятия к покупателю (заказчику). При этом налогообложение реализованной продукции осуществляется в зависимости от выбранного учетной политикой варианта.

По кредиту счета 90 отражаются доходы, а по дебету - расходы организации, а также вычеты из выручки (НДС, экспортные пошлины, акцизы и др.).

К счету 90 «Продажи» открываются субсчета:

1 «Выручка» - для учета поступления активов, признаваемых выручкой;

2 «Себестоимость продаж» - для учета себестоимости продаж, по которым на субсчете 90-1 признана выручка;

3 «Налог на добавленную стоимость» - для учета суммы налога на добавленную стоимость, причитающегося к получению от покупателя (заказчика);

4 «Акцизы» - для учета суммы акцизов, включенных в цену проданной продукции (товаров) .

Организации - плательщики экспортных пошлин могут открывать к счету 90 субсчет 90-5 «Экспортные пошлины» для учета сумм экспортных пошлин. В таком же порядке может предусматриваться субсчет для учета налога с продаж, расходов на продажу и других целевых составляющих цены.

Для определения финансового результата в конце отчетного года остатки по субсчетам переносятся на субсчет 90.9 «Прибыль/убыток от продаж»:

Дебет 90.1 Кредит 90.9 - списано сальдо субсчета «Выручка»;

Дебет 90.9 Кредит 90.2, 90.3, 90.4, 90.5, 90.6, 90.7, 90.8 - списано сальдо субсчетов счета 90.

Выявленный финансовый результат представляет собой прибыль или убыток от продаж за месяц. Эта сумма записывается заключительным оборотом отчетного месяца по дебету счета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» - в случае прибыли или по дебету счета 99 и кредиту счета 90-9 - в случае убытка. В результате сделанных проводок дебетовые и кредитовые обороты по субсчетам счета 90 будут равны. Таким образом, по состоянию на 1 января следующего года сальдо как по счету 90 в целом, так и по всем открытым к нему субсчетам будет равно нулю.

Процесс реализации представляет собой совокупность хозяйственных операций, связанных со сбытом и продажей продукции. Реализация продукции осуществляется в соответствии с заключенными договорами с покупателями (заказчиками). Целью отражения хозяйственных операций по реализации на счетах бухгалтерского учета является выявление финансового результата от реализации продукции (работ, услуг). Расчет финансового результата производится ежемесячно на основании документов, подтверждающих реализацию продукции (работ, услуг).

Признание выручки в целях бухгалтерского учета происходит по методу начисления (по отгрузке), т.е. производятся услуги заказчикам и за них получаются деньги.

Согласно Приказу Министерства финансов РФ от 31 октября 2000 г. № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» при признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг и др. отражается следующим образом:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90 «Продажи». Признание выручки осуществляется на основании сданных заказчику (застройщику) выполненных объемов работ согласно справке о стоимости выполненных работ и затрат формы № КС-3 по сметной (договорной) стоимости, а также согласно подписанному акту приемки выполненных работ формы №КС-2.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

сумма выручки может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;

право собственности (владения, пользования, распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана).

За исполненный заказ исполнитель (подрядчик) получает оплату:

Дебет 51 Кредит 62

Для учета расходов организации, связанных с оказанием строительно-монтажных работ и услуг, которые являются целью создания данной организации, планом счетов предусмотрено использование 20 счета «Основное производство».

По дебету счета 20 «Основное производство» отражаются:

прямые расходы, непосредственно связанные с процессом производства (например, затраты на приобретение материалов, а также комплектующих изделий, используемых при предоставлении строительно-монтажных и ремонтных услуг; заработная плата рабочих основного и вспомогательного производства и обязательные начисления на нее; расходы по содержанию производственного оборудования; расчеты с поставщиками и подрядчиками (субподрядчиками); амортизация основных средств, используемых в выполнении работ, услуг и др.). Прямые расходы представляют собой такого рода расходы, которые в момент возникновения можно непосредственно отнести на объект калькулирования на основе первичных документов (накладных, нарядов и т.д.).

косвенные расходы, которые связаны с производством нескольких видов продукции (работ, услуг), управлением и обслуживанием основного производства (например, заработная плата административного персонала, общепроизводственные расходы, общехозяйственные расходы).

В системах финансового и управленческого учета подходы к формированию себестоимости различны. Дифференцированные принципы оценки себестоимости, а, следовательно, и финансовых результатов, вытекают из различий систем абзорпшен-костинг и директ-костинг, рассмотренных в главе 1. Проиллюстрируем, как эти различия влияют на организацию учета затрат.

При учете затрат работ, услуг по полной производственной себестоимости (абзорпшен-костинг), косвенные расходы в момент возникновения не могут быть прямо отнесены на объект калькулирования и чтобы включить такого рода расходы в себестоимость выполнения работ, оказания услуг их необходимо собрать на определенных счетах, а затем расчетным путем включить в себестоимость продукции.

Косвенные расходы сначала учитываются на счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы», а затем по окончании отчетного периода возникает задача распределения указанных затрат по видам заказов. После процедуры распределения косвенных расходов общепроизводственные расходы в полной сумме списываются в дебет счета 20 «Основное производство». Общехозяйственные же расходы списываются с кредита счёта 26 «Общехозяйственные расходы» в зависимости от учётной политики организации либо:

в дебет счёта «Основное производство» - в этом случае общехозяйственные расходы включаются в себестоимость произведённой продукции;

в дебет счёта «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» - в этом случае общехозяйственные расходы списываются на реализованную продукцию.

Напротив, в управленческом учете, а соответственно, и директ-костинге, прямые переменные производственные затраты включаются в себестоимость продукции и в оценку конечных запасов. Условно-постоянные затраты в общей сумме относятся на финансовый результат предприятия без распределения по видам продукции. Примером системы директ-костинга служит изучаемое предприятие «Строймонтаж-Плюс». На счете 26 «Общехозяйственные расходы» учитываются затраты, непосредственно не связанные с основным видом деятельности, а направленные на нужды управления. Сюда относят амортизацию основных средств непроизводственного характера, аренду помещений, оказанные организации аудиторские и информационные услуги, коммунальные услуги и пр. Общехозяйственные расходы по окончании месяца в ООО «Строймонтаж-Плюс» списываются на счет 90.8 «Управленческие расходы» полностью.

Прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, списываются на счет 20 «Основное производство» с кредита счетов учета производственных запасов (счет 10 «Материалы»), расчетов с работниками по оплате труда (счет 70), расчетов с поставщиками и подрядчиками (счет 60) и пр. Расходы вспомогательных производств списываются на счет 20 «Основное производство» с кредита счета 23 «Вспомогательные производства».

Необходимо отметить, что при расчетах с работниками по оплате труда учитывают степень квалификации рабочего, которая определяется разрядом и влияет на размер тарифа. Для установления разрядов введен единый тарифно-квалификационный справочник профессий рабочих, занятых в строительстве. Тарифно-квалификационным справочником для каждого разряда профессии установлены виды работ, которые рабочий данного разряда должен уметь самостоятельно выполнять при действующих нормах выработки и соответствии качества продукции техническим условиям. Кроме того, рабочий высокого разряда должен уметь выполнять все работы низших разрядов его профессии, а также иметь необходимый минимум технических знаний для выполнения работ присвоенного ему разряда. Определение квалификации и установление разряда производится путем сдачи рабочим соответствующего экзамена специальной квалификационной комиссии. Установление разряда оформляется актом квалификационной комиссии и приказом по строительству .

По кредиту счета 20 «Основное производство» отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции (работ, услуг). Эти суммы могут списываться со счета 20 «Основное производство» в дебет счетов 43 «Готовая продукция», 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 90 «Продажи» и др.

Работы и объекты, не сданные заказчику, числятся в составе незавершенного производства на счете 20 нарастающим итогом до их сдачи заказчику. Если строительная организация определяет финансовый результат по мере выполнения работ на отдельных этапах и комплексах, а договором на строительство предусматривается авансирование заказчиком затрат по договорной (сметной) стоимости до полного окончания работ на объекте строительства, в незавершенном производстве данной строительной организации работы, выполненные собственными силами, будут показываться по договорной (сметной) стоимости.

Ежемесячно на основании реестра выполненных и сданных работ в журнале-ордере № 10-с по счету 20 разносятся данные о договорной (сметной) стоимости выполненных и сданных работ как собственными силами, так и субподрядчиками. Показатели реестра подтверждаются справками о стоимости выполненных работ (форма КС-3) и актами о приемке выполненных работ (форма КС-2). Затем в журнале-ордере определяется фактическая себестоимость выполненных работ по каждому объекту учета и в целом по счету 20, а по сданным заказчику объектам (видам работ) - и финансовый результат.

В строительных организациях, выполняющих работы и оказывающих услуги, в целях управления производственными процессами в некоторых случаях также как и при производстве продукции следует различать собственно объем продаж и объем выполненных работ и оказанных услуг. При этом показатель объемов продаж характеризует объем работ и услуг, принятых заказчиками, и может отличаться от фактически выполненных объемов, поскольку приемка результатов работ и услуг может занимать некоторое время. В силу этого объемы фактически выполненных, но не принятых работ в управленческом учете следует обособлять на счете «Основное производство» от работ, находящихся в процессе выполнения.

Аналитический учет по счету 20 «Основное производство» ведется по видам затрат и видам выпускаемой продукции (работ, услуг).

Во многих строительных организациях выполнение заказов, работ, услуг выполняется с использованием давальческих материалов заказчика. Этот способ обеспечения материальными ресурсами является не менее распространенным в строительстве. Если материалы для строительства полностью или частично предоставляет заказчик, то порядок их учета определяется условиями договора: материалы либо передаются подрядчику на давальческой основе, оставаясь при этом собственностью заказчика (без перехода права собственности), либо перепродаются подрядчику с последующим зачетом в счет стоимости выполненных работ (с переходом права собственности), т.е., повторимся, все зависит от условий договора.

Полученные организацией от заказчика строительные материалы (как давальческие) являются собственностью заказчика (ст. 220 ГК РФ). Поэтому в бухгалтерском учете подрядчика они отражаются на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку" по цене, предусмотренной в договоре.

В учете подрядчика операции отражаются следующим образом:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90.1 "Прочие доходы и расходы" - сданы заказчику выполненные объемы работ согласно справке формы № КС-3 по сметной (договорной) стоимости работ без учета стоимости давальческих материалов;

Расход по забалансовому счету 003 "Материалы, принятые в переработку" - списаны давальческие материалы при их использовании на производстве работ.

3.2 Раскрытие информации о финансовых результатах в финансовой

отчетности

В условиях рыночной экономики бухгалтерская отчетность хозяйствующих субъектов становится основным средством коммуникации и важнейшим элементом информационного обеспечением финансового анализа. Не случайно концепция становления и публикации отчетности лежит в основе системы национальных стандартов в большинстве экономически развитых странах. Любое предприятие постоянно нуждается в дополнительных источниках финансирования, привлекая потенциальных инвесторов и кредиторов путем объективного информирования их о своей финансово-хозяйственной деятельности, т.е. в основном с помощью финансовой отчетности.

Для выявления объективного положения дел на предприятии и прогноза результатов хозяйственной деятельности на будущее финансовая отчетность предприятия подвергается анализу.

При формировании показателей бухгалтерской отчетности необходимо руководствоваться:

Федеральным законом от 21.11.96 г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";

Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.98 г. № 34н (в редакции Приказа Минфина России от 30.12.99 г. №107н);

Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденным Приказом Минфина России от 06.07.99 г. № 43н;

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н;

Иными положениями по бухгалтерскому учету, утвержденными приказами Минфина России.

Строительные организации формируют бухгалтерскую отчетность в соответствии с порядком, установленным Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденными Приказом Минфина России от 28.06.2000 г. № 60н.

Порядок представления данных в отчете о прибылях и убытках зависит от признания организацией доходов исходя из требований ПБУ 9/99 характера своей деятельности, вида доходов, размера и условий их получения доходами от обычных видов деятельности. При отражении в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов.

В соответствии с п. 3.1.6 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций застройщики, специализирующиеся на строительстве объектов, в отчете о финансовых результатах (форма № 2) по соответствующим строкам отражают доходы и расходы, связанные с осуществлением строительства. В составе финансовых результатов застройщик согласно п. 15 ПБУ 2/2008 учитывает и разницу между лимитом средств на его содержание, который заложен в сметах на строящиеся в отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию.

Как было сказано выше в главе 1, существуют два метода учета затрат, и в зависимости от того, какой из них применяется, информация о финансовых результатах в финансовой отчетности для целей бухгалтерского и для целей управленческого учета раскрывается по-разному.

Два основных метода производственного калькулирования будут рассмотрены: абзорпшен-костинг и директ-костинг. Основное их отличие заключается в порядке распределения постоянных расходов между калькуляционными периодами. Абзорпшен-костинг - это метод калькулирования себестоимости продукции с распределением всех затрат между реализованной продукцией и остатками товаров, т.е. согласно ранее рассмотренной классификации при использовании этого метода постоянные расходы являются запасоемкими. При методе директ-костинг постоянные расходы полностью относятся на реализацию.

Для целей бухгалтерского учета информация о финансовых результатах в финансовой отчетности раскрывается аналогично методу исчисления полной себестоимости. Традиционный отчет о финансовых результатах отражает абзорпшен-костинг и подразделяет расходы в зависимости от их функциональной роли, например на: производственные, реализационные (коммерческие) и административные (табл. 3.1).

Таблица 3.1. Отчет о прибылях и убытках (абзорпшен-костинг)

Использование абзорпшен-костинга для внешних целей позволяет обеспечить сопоставимость финансовых показателей с показателями других компаний, составляющих свою отчетность по МСФО. Помимо этого, калькулирование полной себестоимости позволит избежать отражения в отчетности чрезмерных прибылей и убытков.

Хорнгрен считает, что валовая прибыль - это промежуточный показатель прибыли, исчисляемый как разница между выручкой и цеховой себестоимостью продукции или выручкой и производственной себестоимостью в промышленности и выручкой и покупной ценой товаров в торговле.

В то же время в управленческом учете информация о финансовых результатах в финансовой отчетности может раскрываться по-другому. Финансовый отчет, построенный по результатам калькулирования по методу директ-костинг, строится по следующей схеме (табл.3.2.)

Таблица 3.2. Отчет о прибылях и убытках (директ-костинг)

Имея такой отчет, мы получаем учетные данные об ограниченной себестоимости и маржинальном доходе по заказам, можно решать такие управленческие задачи, как оптимизация вида предоставляемых услуг, выполняемых заказов, целесообразность принятия дополнительного заказа по ценам ниже обычного, производство комплектующих внутри предприятия или наоборот закупка их на стороне, выбор и замена оборудования и другие.

Еще одно важное достоинство системы - это то, что ограничение себестоимости продукции лишь переменными расходами позволяет упростить нормирование, планирование, учет и контроль резко уменьшившегося числа статей затрат: себестоимость становится более "обозримой", а отдельные затраты - лучше контролируемы. Так как чем больше контролируемых объектов, тем сильнее рассеивается внимание между ними, тем слабее становится контроль.

Оба отчета о финансовых результатах показывают два подхода к представлению результатов от хозяйственных операций. Однако случается встретить их симбиоз. Например, некоторые компании используют абзорпшен-костинг, но и затраты разделяют на переменные и постоянные. Отчет имеет в основе классификацию затрат по функциональному признаку, но производственные, коммерческие и административные расходы подразделяются на переменные и постоянные.

Замечу, что отчет при абзорпшен-костинг не показывает никакого маржинального дохода, что приводит к аналитическим трудностям при вычислении влияния на прибыль изменений в выручке. Согласно абзорпшен-костинг постоянные общепроизводственные расходы усреднены (на учетную единицу) и относятся к продукту.

Бухгалтерская отчетность строительного предприятия является основным источником информации его деятельности. Собственники анализируют ее с целью повышения доходности капитала, обеспечения стабильности положения предприятие кредиторы и инвесторы, чтобы минимизировать свои риски по займам и вкладам.

Заключение

Управление любым объектом требует, прежде всего, знания его исходного состояния, сведений о том, как существовал и развивался объект в периоде, предшествующего настоящему. Лишь получив достаточно полную и достоверную информацию о деятельности объекта в прошлом, о сложившихся тенденциях в его функционировании и развитии, можно выработать уверенные управленческие решения, планы и программы развития объектов на будущее.

Основной деятельностью предприятия является выполнение строительно-монтажных работ: производство отдельных видов строительных материалов, конструкций и изделий; инжиниринговые услуги (проектный, технологический и строительный инжиниринг).

На основе анализа данного предприятия сделаем вывод по результатам его хозяйственной деятельности. За 2001 год на предприятии сложилась следующая ситуация:

Стоимость имущества организации уменьшилась на 1,92%, и на конец отчетного периода составила 15852280 рублей, в том числе за счет уменьшения объема основного капитала на 5572108 рублей или на 54,17 % и прироста оборотного капитала на 5261589 рублей или на 89,5%. Уменьшение внеоборотных активов произошло в связи с передачей муниципалитету жилого дома, числившегося на балансе, со списанием его стоимости. Увеличение оборотных активов произошло в связи с закупкой в конце 2001г. металла и других материалов для предстоящего выполнения работ. Также увеличилась дебиторская задолженность на 75,94% и денежные средства на 75,55%.

Рост запасов составил 2346486 рублей или на 115.19%. Основную долю в увеличении запасов составил рост сырья и материалов на 2331070 рублей или на 121,12 %. Надо отметить, что стоимость оборотных активов (мобильных) средств предприятия составляет основную долю 70,27 % от общей стоимости имущества предприятия. Внеоборотные активы, следовательно, составляют 29,73%.

Доля кредиторской задолженности поставщикам и др. увеличилась на 3386910 рублей или на 117,73 %. Основную долю кредиторской задолженности, составляет задолженность поставщикам и подрядчикам 53,45 %. Уменьшилась задолженность перед государственными внебюджетными фондами на 150391 рубль, т.к. в отчетном году были погашены суммы штрафов и пени.

Следует заметить, что рост материальных запасов, привел к росту кредиторской задолженности, т.к. от заказчиков были получены средства для приобретения материалов для дальнейшего проведения работ в Сазоново на строительстве стекольного завода. Таким образом, часть кредиторской задолженности погашена в 2002 году, после выполнения работ и, соответственно, часть материальных запасов списана в производство. Другая часть кредиторской задолженности является переходящим остатком, который гасится в счет взаимозачетов предприятия с основным партнером ОАО ПО «Глинозем» в январе 2002 года.

Сумма прибыли от основной деятельности предприятия в отчетном году составила 4338329 руб., что по сравнению с прошлым годом больше на 305403 рубля.

Уменьшение объема продаж снизило прибыль на 784041 руб., увеличение себестоимости также снизило прибыль на 11317361 руб. В основном покрытие убытков и затрат и увеличение прибыли произошло в связи с увеличением цен и тарифов, что уменьшило прибыль на 12406831 рубль. Сумма общей балансовой прибыли составила 3649360 рублей и повысилась по сравнению с прошлым годом на 86964 рубля или на 2 %. ОБП увеличилась, в основном, за счет увеличения прибыли от продаж.

Чистая прибыль предприятия увеличилась на 236380 рублей или на 9,3 %. Основное увеличение ЧП также произошло из-за увеличения прибыли от продаж на 830127 рублей. При сравнении показателей прибыльности отчетного периода с показателями предыдущего года выяснилось, что увеличилась прибыльность имущества, собственного капитала, основных фондов, также повысился показатель фондорентабельности. Снизилась прибыльность таких показателей, как прибыльность основной деятельности, прибыльность продаж, материальных оборотных средств и общая прибыльность отчетного периода. Для улучшения показателей прибыльности следует найти способы снижения себестоимости продукции (работ, услуг), ускорения оборачиваемости активов и использовать наиболее эффективно увеличившуюся сумму материальных оборотных средств.

Снижение прибыльности продаж на 3,55 % обусловлено увеличением себестоимости, что уменьшило прибыльность продаж на 24,81 %. Увеличение выручки положительно повлияло на рентабельность продаж и увеличило ее на 21,26 %.

Снижение прибыльности продаж, в основном, оказало влияние на снижение прибыльности отчетного периода на 3%.

Для улучшения сложившейся обстановки на предприятии были выявлены резервы повышения прибыли:

за счет увеличения объема продукции - 1017633 руб.

за счет снижения себестоимости - 1338991 руб.

за счет повышения цен - 1483180 руб.

Общий резерв увеличения прибыли 3839804 руб.

Таким образом, при использовании резерва увеличения прибыли, прибыль от продаж за 2002 год может увеличиться от 50% до 80.5, в зависимости от того насколько возможно будет увеличить цены на реализацию продукции (работ, услуг).

В настоящее время стоит задача использования данных бухгалтерского учета для управления предприятием. Ясно, что в большинстве случаев бухгалтерский учет не дает той информации, которая необходима для управления предприятием, и поэтому возникает необходимость в управленческом анализе, который использует весь комплекс экономической информации, носит оперативный характер и полностью подчинен задачам, которые ставит предприятие.

Анализ финансового состояния и финансовых результатов нужно производить периодически: ежеквартально, раз в полгода или раз в год.

Данные управленческого анализа играют решающую роль в разработке важнейших вопросов конкурентной политики и вопросов выживаемости предприятия. Они используются для совершенствования организации предприятия, для создания механизма достижения лучших результатов его деятельности.

В процессе анализа финансовых результатов ООО «Заря» установлено, что в абсолютном отношении все показатели прибыли отчетного года увеличились по сравнению с 2004 годом. Наибольшее увеличение наблюдается по прибыли от реализации (+5353 тыс. руб.), а наименьшее - по нераспределенной прибыли (+1285 тыс. руб.). Что касается изменения показателей прибыли в выручке, то по всем видам прибыли наблюдается их уменьшение. Наибольшее сокращение составила прибыль отчетного периода (-4.17%), а наименьшее - нераспределенная прибыль (-3.26%).

При проведении факторного анализа прибыли от реализации установлено, что наибольшее влияние на прибыль от реализации продукции оказало увеличение управленческих расходов на 35363 тыс. руб. (сила влияния этого фактора составила + 35364.31). Также значительное влияние на прибыль от реализации продукции оказал рост себестоимости на 61195 тыс. руб. (сила влияния этого фактора - 26907.06). Незначительное влияние оказал рост выручки от реализации на 103258 тыс. руб. (сила влияния фактора составила - 4067.08).

Анализируя прибыль от финансово-хозяйственной деятельности, следует отметить, что в отчетном году увеличился показатель процента к получению на 271 тыс. руб., что повлияло на увеличение прибыли от финансово-хозяйственной деятельности. Также на указанный показатель прибыли повлекло сокращение прочих операционных доходов (на 49 тыс. руб.) и рост прочих операционных доходов (на 778 тыс. руб.). В отчетном году наблюдается сокращение прибыли от финансово-хозяйственной деятельности в выручке на 3.85%.

На прибыль от финансово-хозяйственной деятельности значительное влияние оказала прибыль от реализации (сила влияния + 5353 тыс. руб.), а рост прочих операционных расходов привел к сокращению прибыли от финансово-хозяйственной деятельности (сила влияния - 778 тыс. руб.). Прибыль от финансово-хозяйственной деятельности участвует в формировании прибыли отчетного периода. в отчетном году все показатели, составляющие прибыль отчетного периода, увеличились. В выручке от реализации возросла доля прочих внереализационных расходов (на 0.32%), а доля прибыли отчетного периода сократилась (на 4.17%).

Что касается нераспределенной прибыли отчетного периода, то на ее изменение повлиял рост налога на прибыль (на 807 тыс. руб.), однако его доля в выручке сокращается на 0.96%. Наблюдается увеличения показателя «отвлеченные средства» на 257 тыс. руб. с одновременным ростом его доли в выручке на 0.04%.

Анализ баланса ООО «Заря» показал, что за проверяемый период структура средств предприятия и их источники претерпела определенные изменения. Так, за 2005 год имущество ООО «Заря» уменьшилось на 30496 тыс. руб. или на 8.33%. Это изменение было обусловлено снижением стоимости основных средств предприятия на 64863 тыс. руб., или на 12.33% и увеличением стоимости оборотных активов лишь на 30298 тыс. руб. или на 10.13%. Иначе говоря, за отчетный период в текущие активы было вложено средств явно недостаточно для осуществления нормальной финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Кроме того, прирост текущих активов в отчетном году был связан, прежде всего, с увеличением запасов и затрат (на 15759 тыс. руб. или в два раза), готовой продукции (на 3309 тыс. руб. или на 1. 2 раза), дебиторской задолженности (на 10600 тыс. руб. или в 2.1 раза).

ООО «Заря» к концу отчетного периода полностью погасило свои долгосрочные обязательства, что оказало определенное влияние на снижение валюты баланса.

Показатели рентабельности характеризуют финансовые результаты и эффективность деятельности предприятия. Они измеряют доходность предприятия с различных позиций и группируются в соответствии с интересами участников экономического процесса, рыночного обмена. Показатели рентабельности являются важными характеристиками факторной среды формирования прибыли предприятия.

В отчетном периоде предприятие имеет 42,70% запаса финансовой прочности. Это означает, что оно может уменьшить валовой доход без существенного вреда для своих финансовых результатов.

Таким образом, в рамках дипломной работе были рассмотрены проблемы определения сущности различных показателей, относящихся к финансовым результатам деятельности предприятия, методы учета и анализа финансовых результатов, определены выводы и предложения по совершенствованию действующей практики учета и анализа финансовых результатов на ООО «Заря», а также разработаны рекомендации по улучшению деятельности организации.

Список использованной литературы

1. Гражданский кодекс РФ.

2. Налоговый кодекс РФ.

3. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» №129-ФЗ от 21.11.1996 (в ред. от 28.11.2011)

4. Приказ Минфина РФ «О формах бухгалтерской отчетности организаций» № 66н от 02.07.2010

5. Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организаций" (ПБУ 1/2008). Приказ Минфина РФ от 06.10.08 № 106н.

6. Положение по бухгалтерскому учету «"Учет договоров строительного подряда " (ПБУ 2/2008). Приказ Минфина РФ от 24.10.2008 № 116н

7. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организаций» (ПБУ 4/99). Приказ Минфина РФ № 43н от 06.07.99

8. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99). Приказ Минфина РФ № 32н от 06.05.1999 (в ред. от 08.11.2010).

9. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99). Приказ Минфина РФ № 33н от 06.05.1999 (в ред. от 08.11.2010).

10. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Приказ Минфина РФ №49 от 13.07.1995 (в ред. от 08.11.2010 №142н);

11. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению. Приказ Минфина РФ №94н от 31.10.2000 (в ред. от 08.11.2010).

12. Астахов В.П. Теория бухгалтерского учета. - Ростов н/Д: ИПЦ «Март», 2007. - 448 с.

13. Аткинсон Э.А. Управленческий учет: Пер. с англ./ Э.А. Аткинсон, Р.Д. Банкер, Р.С. Каплан, М.С. Янг. - 3-е изд. - М.: ИД «Вильямс», 2005. - с. ил.

14. Бабаев Ю.А., Петров А.М., Макарова Л.Г. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник для вузов. 3-е изд. перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2011.

15. Богатая И.Н. Бухгалтерский учет/И.Н. Богатая, Н.Н. Хахонова. - 4 - е изд., перераб. и доп.. - Ростов н/д: Феникс, 2007. - 858 с.

16. Бабченко Т.Н. Бухгалтерский учет: Учебник/Под ред. Е.П. Козлова, Т.Н. Бабченко, Н.В. Парашутин, Е.А. Галанин, 2-е изд. доп.-М.: Финансы и статистика, 2008 - 348 с.

17. Барановская Н. И. и др. Экономика строительства. Часть 1: учеб. для вузов /под ред. проф. Ю.Н. Казанского, Ю.П. Панибратова. М., 2003 - с. 61.

18. Бочкарева И.И. Бухгалтерский учет: Учебник/ И.И. Бочкарева, В.А. Быков и др.; Под ред. Я.В. Соколова. - М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2008. - 768 с.

19. Бухгалтерский учет: учеб. / Ю.А. Бабаев [и др.]; под ред. Ю.А. Бабаева. - М.: ТК Велби, изд-во Проспект, 2007. - 392 с.

20. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для вузов. 2-е изд., доп. и пер. - М.: ИКФ Омега-Л; Высш. шк., 2002. - 528 с.

21. Грибков А.Ю. Бухгалтерский учет в строительстве: практ. пособие. 5-е изд., испр. М., 2007 - с. 67.

22. Гусева Т.М., Шеина Т.Н. Бухгалтерский учет: Учеб. прктическое пособие. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ТК Велби, изд-во Проспект, 2008. - 504 с.

23. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет. - М.: Юнити, 2005

24. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: учебное пособие. - 5-е изд. перераб. и доп. - М.: Инфра - М, 2007. - 717с.

25. Корбетт Т. Управленческий учет по ТОС: Пер. с англ. Д. Капранова / Т.Корбетт. - Киев.:HiД, 2009. - 240 с.

26. Кутер М.И. Теория бухгалтерского учета: Учебник для студ. вузов, обуч. по экон. спец.. - 3-е изд., перераб. и доп.. - М.: Финансы и статистика, 2008. - 591 с.

27. Нечитайло А.И., Ларионов А.Д. Бухгалтерский учет: учеб. - М.: ТК Велби, Издательство Проспект, 2007. - 360 с.

28. Нечитайло А.И. Бухгалтерская финансовая отчетность / Нечитайло А.И., Л.Ф. Фомина и др.; под ред. А.И. Нечитайло и Л. Ф. Фоминой. - Ростов н/Д: Феникс, 2012.

29. Нечитайло И.А. Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности: Учеб. пособие / И. А. Нечитайло; СПБТЭИ. - СПб.: ТЭИ, 2012. - 88 с.

30. Николаева С.А. Управленческий учет. Пособие для подготовки к квалификационному экзамену на аттестат профессионального бухгалтера. - Информационное агентство «ИПБ - БИНФА», 2002. - 98 с.

31. Нуридинова Л.В. Понятие, классификация и распределение затрат: Учеб. пособие / Л.В. Нуридинова; СПБТЭИ. - СПб.: ТЭИ, 2006.

32. Нуридинова Л.В. Системы и методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции: Учеб. пособие / Л.В. Нуридинова; СПБТЭИ. - СПб.: ТЭИ, 2009

33. Пошерстник Н.В. Бухгалтерский учет на современном предприятии: учеб. - практ. пособие: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2007. - 532 с.

34. Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия /Г.В. Савицкая. - 5-е изд., перераб. И доп. - М.: ИНФРА-М, 2009. -с. 536. - (Высшее образование).

35. Соколов Я.В. Достоверность и добросовестность составления бухгалтерской отчетности // Бухгалтерский учет. - 2003. - №12. - С. 87-90.

36. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 2009.- 496 с.

37. Соснаускене, О.И. Строительство: бухгалтерский и налоговый учет: практ. пособие. М., 2008 - с. 103.

38. Степанова И.С. Экономика строительства: учеб. 3-е изд., доп. И перераб. М., 2007 - с. 431.

39. Суглобов А.Е. Бухгалтерский учет и аудит: учебное пособие/ А.Е. Суглобов, Б.Т. Жарылгасова. - М.: КНОРУС, 2007. - 496 с.

40. Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект: Пер. с англ./Ч.Т. Хорнгрен, Дж. Фостер; Под ред. Я.В. Соколова. - М.: Финансы и статистика, 2000. - 416с. - (Серия по бухгалтерскому учету и аудиту)

41. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учебник. 5-е изд. с измен. - М.: ИНФРА-М, 2009.

42. Источники из Интернета. Журнал «Налоговый учет для бухгалтера» май 2009. Рубрика: Учет отдельных операций. Себестоимость: различия бухгалтерского и налогового учета.

43. eb: http://www.delo-press.ru/articles.php?n=6007

44. Источники из Интернета. Быстрый расчет и графики точки безубыточности - Web: http://finances-analysis.ru/buy-xls-bep.htm

Финансы организаций. Шпаргалки Зарицкий Александр Евгеньевич

97. Финансовый результат деятельности строительной организации

Строительная организация производит самостоятельное планирование себестоимости работ. Это планирование является компонентом разработки финансовых планов на основе заключенных договоров.

Элементы, входящие в себестоимость строительных работ:

1) затраты, непосредственно связанные с производством строительных работ;

2) затраты, связанные с обслуживанием производственного процесса;

3) затраты некапитального характера, связанные с процессом усовершенствования строительных технологий, повышением производительности и качества в отдельных видах работ и т. п.

Можно выделить: а) текущие затраты – на эксплуатацию очистных сооружений, проведение природоохранных мероприятий и т. д.; б) дополнительные затраты (например, на производство работы вахтовым методом); в) иные затраты.

Составляющие финансового результата (прибыль или убыток) деятельности строительной организации:

–?финансовый результат от сдачи заказчику объектов, работ и услуг, предусмотренных договорами;

–?финансовый результат от реализации на сторону основных средств, иного имущества организации, продукции и услуг подсобных и вспомогательных производств, находящихся на балансе строительной организации, а также доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по ним.

Прибыль (убыток) от сдачи заказчику строительных объектов, а также от производства иных предусмотренных договором работ, рассчитывается как разница между выручкой от их реализации по ценам, установленным в договоре, без налога на добавленную стоимость и других вычетов, предусмотренных законодательством, и затратами на их производство и сдачу.

Знание и учет всех особенностей функционирования финансов в сфере капитального строительства, а также понимание особенностей каждого из этапов организации строительных работ, методов их производства необходимы для достижения максимального финансового результата в данной сфере производства.

Данный текст является ознакомительным фрагментом. автора Чернышев В. Е.

2.1. Место учета в системе управления строительной организации Повышение качества системы управления строительной организации неразрывно связано с совершенствованием учета, который дает возможность контролировать и проводить анализ достижения определенных целей,